Rezensionen "Umwandlungsrecht Kommentar"
1. Unabhängig davon, wie man das Verhältnis zwischen Zivilrecht einerseits und Steuerrecht andererseits einordnet, ist festzuhalten, dass jeder steuerrechtlichen Regelung eine zivilrechtliche Gestaltung zugrunde liegt. Besonders augenfällig wird dies im Bereich der Umwandlungen. Hier verlangt das UmwStG in aller Regel nicht, dass auf einer vorgeschalteten Ebene von den Regelungen des UmwG Gebrauch gemacht worden ist, doch führen die zahlreichen formellen und materiellen Erleichterungen des UmwG dazu, dass man sich in der Praxis des umwandlungsrechtlichen Instrumentariums bedient. Die Eigenart des Widmann/Mayer besteht darin, dass sowohl das gesamte UmwG als auch das UmwStG kommentiert werden. Dabei liegt die Verantwortung für den handelsrechtlichen Teil in der Hand bekannter Nur-Notare (Fronhöfer, Heckschen, D. Mayer, Vollrath, Vossius, Wälzholz) und von Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerecht Rieger, während die steuerrechtlichen Normen von Widmann, vormals Vorsitzender des I. Senats des BFH, kommentiert werden. Dabei stehen die Kommentierungen des UmwG und des UmwStG nicht isoliert nebeneinander, sondern sind durch Querverweise miteinander verwoben. In der Praxis bedeutet dies eine erhebliche Arbeitserleichterung. Während man beispielsweise im Bereich des Kapitalgesellschaftsrechts bzw. des Körperschaftsteuerrechts auf unterschiedliche Werke zurückgreifen muss, bietet der Widmann/Mayer Problemlösungen aus einer Hand.
2. Für einen Großkommentar besonders erfreulich ist die Aktualität der Bearbeitungen. Bekanntlich sind sowohl das UmwG als auch das UmwStG (durch das SEStEG) in jüngster Zeit geändert bzw. modifiziert worden. In den letzten Lieferungen hat D. Mayer die Kommentierungen zu §§ 4, 5, 48, 51, 52, 54, 59 UmwG, zum Verschmelzungsvertrag und zur Verschmelzung unter Beteiligungen von GmbH überarbeitet. Der Autor und gibt auch im Rahmen der Neubearbeitung seiner Einführung zum UmwG einen lesenswerten Überblick zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach §§ 122a ff. UmwG. Was das Steuerrecht angeht, so hat Widmann sehr rasch nach Verabschiedung des SEStEG die Überarbeitung des steuerrechtlichen Teils in Angriff genommen. Dabei ist insbesondere auf die sich aus § 1 UmwStG ergebende Europäisierung des Umwandlungsteuerrechts hinzuweisen. Schon Anfang 2007 ist dazu eine detaillierte Kommentierung vorgelegt worden, die in gleichsam monographischer Art und Weise alle sich dogmatisch und praktisch ergebenden Probleme darstellt. Dies insbesondere auch anhand von tabellarischen Übersichten und Beispielen, die für den praktischen Rechtsanwender von großer Hilfe sind. Die aktuelle und erschöpfende Weise der Darstellung zeigt sich insbesondere in den Abschnitten der Kommentierung zu § 1 UmwStG, die sich damit befassen, welche Fälle von § 1 UmwStG nicht erfasst werden.
3. Im Rahmen einer Rezension verbietet es sich, auf eine Vielzahl von Einzelproblemen einzugehen, insbesondere deshalb, weil sich handelsrechtlich und steuerrechtlich eine schier unübersehbare Zahl von Umstrukturierungskonstellationen ergibt. Eingegangen werden soll aber auf die in der Praxis häufige Variante, dass eine GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt werden soll. Handelsrechtlicher Ansatzpunkt sind hier die §§ 190ff. UmwG, mit der in der zivilrechtlichen Dogmatik (1995) neuen Regelung in § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, dass nämlich der formwechselnde Rechtsträger identisch mit dem Zielrechtsträger ist. Die sich daraus ergebenden grundsätzlichen methodologischen Fragen werden bei § 202 UmwG Rz. 13ff. intensiv diskutiert, wobei Vossius der Identitätshypothese des § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG wohl eher skeptisch gegenübersteht.
Besondere Probleme kann in diesem Zusammenhang § 197 UmwG machen, der beim Formwechsel auf die für die neue Rechtsform geltenden Gründungsregeln verweist. Daraus ergeben sich zahlreiche gesellschaftsrechtliche Fragen, die in der Kommentierung zu § 197 UmwG ausführlich und mit umfangreichen Nachweisen erörtert werden. Für den gestaltenden Berater bzw. für den beurkundenden Notar werden hier die sich stellenden Probleme mehr als deutlich. Hinzuweisen ist insbesondere darauf, dass nach der neuen Rechtsprechung des BGH beim Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft der Hinzutritt eines neuen Gesellschafters beim Formwechsel möglich, jedoch nicht klar ist, ob der BGH nur den Hinzu- und Austritt einer Komplementär-GmbH im Zuge des Formwechsels zulässt oder ob auch andere Anteilseigner diese Möglichkeit erhalten sollen. Zu dieser Problematik nimmt Mayer im Rahmen seiner dezidierten Neukommentierung des § 197 UmwG in der vorliegenden 100. Ergänzungslieferung ausführlich Stellung.
4. Das Steuerrecht kennt das Konzept des identitätswahrenden Formwechsels nicht, weil der Gang in die Kapitalgesellschaft bzw. aus der Kapitalgesellschaft einen Wechsel der Besteuerungssysteme bedeutet (EStG vs. KStG). Es ist daher steuersystematisch stimmig, wenn § 25 Satz 1 UmwStG für den Fall des Formwechsels eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft die §§ 20ff. UmwStG für anwendbar erklärt. Dabei liegt letztgenannten Regeln aufgrund des SEStEG ein vollkommen neues Konzept zugrunde. Dies ist von Widmann in einer umfangreichen Kommentierung des § 20 UmwStG n. F. schon erläutert worden. Geht es um die Umstrukturierung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, dann kommt es zunächst auf die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG an. Diese werden in der Kommentierung zu § 20 UmwStG (Rz. R78ff.) detailliert und mit instruktiven Beispielsfällen erläutert. Dabei geht Widmann auf sämtliche nur denkbaren Konstellationen ein, beispielsweise auf die Variante, dass die nach § 20 UmwStG zu erbringende Einlage einen Negativwert hat. Was die Besteuerung des Anteilseigners angeht, so ist mit der 99. Lieferung die komplette Kommentierung des neuen § 22 UmwStG (wiederum) von Widmann vorgelegt worden. Hier geht es um die Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns I beim Anteilseigner mit der sog. Siebtelungsregelung. Auch hier ist die Kommentierung eine im positiven Sinne des Wortes erschöpfende Darstellung, die auf jede denkbare Frage eine Antwort gibt, und zwar auf höchstem dogmatischem Niveau und wiederum mit Beispielsfällen angereichert.
5. Schließlich ist darauf aufmerksam zu machen, dass der Kommentar einen internationalen Teil enthält. Im Anhang 3 wird das Umwandlungsrecht und das Umwandlungsteuerrecht zahlreicher ausländischer Staaten dargestellt (Österreich, Belgien, Schweiz, Tschechien, Spanien, Frankreich, Großbritannien, Italien, Luxemburg, Niederlande, Polen, Russland, USA). Dabei bedienen sich die Herausgeber jeweils eines inländischen, deutschen „Berichterstatters“ und eines Kommentators aus dem jeweiligen Auslandsstaat. Die Auslandsanhänge sind nicht nur von informatorischer oder akademischer Bedeutung. Zu erwähnen ist beispielsweise der eher simple Fall, dass ein deutscher Steuerpflichtiger an einer schweizerischen Personengesellschaft beteiligt ist, die in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält. Wird die schweizerische Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt, so zeigt § 25 Satz 1 UmwStG, dass es darauf ankommt, dass der ausländische Vorgang dem deutschen Formwechsel vergleichbar ist. Dies wird im Anhang CH Rz. 800ff. dargestellt, so dass auf diese Art und Weise eigentlich das deutsche UmwStG anzuwenden ist. Konkret kommt es dann aber auf die Auslegung des § 1 Abs. 4 UmwStG an.
6. Die vorstehend, eher skizzierenden Ausführungen sollten gezeigt haben, dass der Widmann/Mayer ein „Erläuterungsbuch“ im besten Sinne des Wortes ist. Es werden nicht nur die vordergründig komplizierten und nicht einfach verständlichen Regeln des UmwG und des UmwStG kommentiert, vielmehr wird anhand von Beispielen aufgezeigt, wie sich die kommentierten Regelungen in konkreten Sachverhalten auswirken. Die in der Praxis erprobten über 250 Muster (z.B. Vertragsmuster zu Verschmelzungs-, Spaltungs-, Formwechsel- und Einbringungsvorgängen sowie Vertragsmuster zur SE) können vom Benutzer des Kommentars problemlos und gewinnbringend auf vergleichbare eigene Umwandlungsvorgänge übertragen werden.
Fazit: Man kann sich kaum vorstellen, dass der Widmann/Mayer in zukünftigen Sachverhalten auf konkrete Fragestellungen keine Antwort gibt. Angesichts der Qualität und des Umfangs der Kommentierung eine Meisterleistung, die der Benutzer (Notare, Kautelarjuristen, Unternehmensteuerrechtler) nur bewundern kann.
Prof. Dr. Georg Crezelius, Bamberg im Juni 2008