EFG Einzelheft

Welche Bedeutung haben die Entscheidungen der Finanzgerichte?

Die Entscheidungen der Finanzgerichte sind ein Indikator dafür, wie sich die Rechtsprechung im Steuerrecht fortentwickelt. Für Sie kommt es darauf an, alle für die Beratungspraxis wesentlichen Finanzgerichts-Entscheidungen auf dem Radar zu haben, auch aus Haftungsgründen.

Das Konzept der EFG Zeitschrift:

1. Die Auswahl der Entscheidungen: Die stets aktuellen Entscheidungen der Finanzgerichte sind von einer hochqualifizierten Redaktion aus erster Hand nach ihrer Relevanz für die Beratungspraxis ausgewählt.
2. Die Aufbereitung der Gerichtsentscheidungen: Ein aussagekräftiger Leitsatz bildet die Quintessenz. Die Entscheidungsgründe konzentrieren sich auf die tragenden Gründe, ergänzt um Zwischenüberschriften.
3. Die Kommentierung der Entscheidungen: Alle Entscheidungen werden in den EFG-Zeitschriften hochkarätig kommentiert. Es werden weiterführende Anmerkungen vorgenommen sowie Arbeitshilfen in Form von Gestaltungshinweisen und Beispielen aufgeführt. 
   

Der Zugang zur Online-Datenbank:

Der Zugang zur Online-Datenbank der EFG stellt sämtliche Ausgaben seit dem Jahrgang 1995 digital zur Verfügung. Dazu gehören unter anderem:

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Aktuelles aus Heft 19 der EFG (Oktober 2024) u.a.

Verspätungszuschlag in Erstattungsfällen

Das FG Münster hat mit Urteil vom 14.6.2024 (4 K 2351/23) zum Verspätungszuschlag in Erstattungsfällen entschieden. Der Richter am FG Dr. Andreas Frantzmann kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ist seit jeher streitanfällig. In psychologischer Hinsicht mag hierfür bedeutsam sein, dass einerseits den FÄ durch die verspätete Abgabe von Steuererklärung ein nicht unerheblicher Mehraufwand entsteht und andererseits Verspätungszuschläge eine sanktionierende Wirkung auf den Stpfl. bzw. deren Berater haben. In rechtlicher Hinsicht ergab sich – jedenfalls nach bisherigem Recht – weiteres Streitpotenzial daraus, dass die Festsetzung von Verspätungszuschlägen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Ermessen der Finanzbehörde stand und damit anfällig für Ermessensfehler war.

Auf Anregung des Bundesrechnungshofs hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 versucht, die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zu vereinfachen. So handelt es sich bei der Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO in den dort genannten Fällen nicht mehr um eine Ermessens-, sondern um eine gebundene Entscheidung. Zudem macht § 152 Abs. 5 AO konkrete Vorgaben zur Höhe des Verspätungszuschlags.

Liegen die Voraussetzungen des § 152 Abs. 2 AO nicht vor oder ist eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO – wie im Streitfall nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO (Steuerfestsetzung führt zu einer Steuererstattung) – gegeben, so bleibt es auch nach neuem Recht dabei, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags dem Grunde nach im Ermessen der Finanzbehörde steht. In derartigen Fällen stellt sich die Frage, welche Ermessenskriterien zu berücksichtigen sind. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ist insbesondere unklar, ob die Rspr. zum bisherigen Recht, wonach die Finanzbehörde sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a. F. genannten Kriterien zu berücksichtigen hat, fort gilt oder andere bzw. weniger Ermessenskriterien zu beachten sind.

Nach der Besprechungsentscheidung hat die Finanzbehörde bei der Ausübung ihres Entschließungsermessens die Folgen der verspäteten Abgabe für das Veranlagungsverfahren und den Stpfl. sowie die Schwere des Pflichtverstoßes und dabei insbesondere die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung in den Blick zu nehmen. Das FG begründet diese Auffassung damit, dass sich die zu berücksichtigenden Ermessenskriterien aus dem allgemeinen Grundsatz, wonach die Finanzbehörde das ihr eingeräumte Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise auszuüben habe, ergäben. Dabei berücksichtigt das FG, dass der Verspätungszuschlag dazu dient, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat repressiven und präventiven Charakter. Zudem dient der Verspätungszuschlag dem Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile.

Das FG geht ferner davon aus, dass die Festsetzung von Verspätungszuschlägen in Erstattungsfällen grundsätzlich nur bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden gerechtfertigt ist. Insofern hält das FG an der höchstrichterlichen Rspr. zum bisherigen Recht fest.

Die Besprechungsentscheidung führt dazu, dass in Erstattungsfällen auch nach neuem Recht mehrere Ermessenskriterien zu beachten sind. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen bleibt damit anfällig für Ermessensfehler. Gleichwohl steht diese Auslegung – so das FG in der Besprechungsentscheidung – dem Vereinfachungszweck der Neuregelung nicht entgegen. Denn erstens werde dieser Vereinfachungszweck durch die – hier nicht streitbefangene – Regelung zur gebundenen Festsetzung in § 152 Abs. 2 AO sowie durch die ermessensunabhängige Berechnung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 5 AO erreicht. Zweitens gehe der Gesetzgeber selbst davon aus, dass § 152 Abs. 1 AO weitestgehend dem bisherigen Recht entspreche und daher eine umfassende Ermessensprüfung durchzuführen sei.

Die Rechtsentwicklung ist hier noch nicht abgeschlossen. Es darf mit Spannung abgewartet werden, wie sich der BFH zur Auslegung des § 152 Abs. 1 AO positionieren wird.

Aktuelles aus Heft 18 der EFG (September 2024) u.a.

Anforderungen an Gutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts (§ 198 BewG)

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 17.4.2024 (16 K 3045/22) zu den Anforderungen an Gutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts entschieden. Der Richter am FG Bernd Craig kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Der Nachweis des geringeren gemeinen Werts eines Grundstücks kann zwar durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Grundstücksbewertung erfolgen. Wenn das Gutachten aber unplausibel ist, ist der Nachweis des geringeren gemeinen Werts nicht gelungen. Bei Anwendung des Vergleichswertverfahren (§ 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV) kommt der Vergleichbarkeit der Lage zwischen dem Bewertungsgrundstück und dem Vergleichsgrundstück aber herausragende Bedeutung zu. Der Gutachter muss nach Auffassung des Senats die Heranziehung oder Nichtheranziehung von Kauffällen auf Grund ihrer Lage, also die Abgrenzung des Vergleichsraumes, für den Senat nachvollziehbar begründen. Die Abgrenzung des Vergleichsraums ist nach der Homogenität vorzunehmen, d. h. so zu treffen, dass darin befindliche, abgesehen von der Lage in etwa gleiche Grundstücke gleiche Kaufpreise erzielen. Zur Beurteilung der Vergleichbarkeit ist (zumindest) eine reale Außenbesichtigung notwendig; eine bloß virtuelle Außenbesichtigung der Vergleichsobjekte reicht nicht aus. Darf ein Gutachter aus Gründen seiner Rechtsverhältnisse (z. B. Datenschutz, Amtsverschwiegenheit, standesrechtliche Schweigepflicht o. Ä.) ein Grundstück nicht individualisieren, so ist das Grundstück als Vergleichsgrundstück nicht geeignet. Die Angabe lediglich einer größeren Straße in Berlin, ohne Angabe einer Hausnummer, als Adresse eines Vergleichsgrundstücks ist damit nicht ausreichend.

Der Senat hatte das Gutachten auf Grund der mangelnden konkreten Angaben verworfen. Dies hat entscheidende Praxisrelevanz, denn die Gutachter nennen regelmäßig keine konkreten Vergleichsobjekte und das Gericht steht bei bloß allgemeinen Angaben vor der Frage, dem Gutachter blind zu trauen oder – wie geschehen – das Gutachten zu verwerfen.

Von besonderer Relevanz ist auch die Frage der GFZ im Bebauungsplan. Nach Auffassung des Senats hätte sich das Gutachten mindestens mit der Wirkungslosigkeit der GFZ-Festlegung im Plan und daher mit der umgehenden Bebauung beschäftigen müssen. Dies gilt nach Auffassung des Senats insbesondere im Innenstadtbereich Berlins, da dort die Ausnutzung der Grundstücke angesichts des nur sehr gering vorhandenen Baugrunds gerade bei Neubauten vollständig und ersichtlich jenseits der GFZ-Festlegung im Bebauungsplan erfolgt. Dies ist im Hinblick auf die Wohnungsnot zwar nachvollziehbar, führt aber auch zu der sich aufdrängenden Frage, inwieweit die Planung nicht längst wirkungslos geworden ist. Gutachten, die diese Frage nicht einmal annährend erörtern, dürften daher in Berlin auch in Zukunft keinen Bestand haben.

Aktuelles aus Heft 17 der EFG (September 2024) u.a.

Schätzung auf Basis der amtlichen Richtsatzsammlung

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit Beschluss vom 8.5.2024 (1 V 123/23) zur Schätzung auf Basis der amtlichen Richtsatzsammlung entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Hennigfeld kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Streitig war im Rahmen eines AdV-Verfahrens die Rechtmäßigkeit von Hinzuschätzungen. Die Antragstellerin betreibt ein asiatisches Restaurant. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden zahlreiche Buchführungsmängel und die Verwendung eines manipulierten Kassensystems festgestellt. Da die aufgefundene Buchführung unter erheblichen Mängeln litt, wurden die Besteuerungsgrundlagen auf Grundlage der amtlichen Richtwertsammlung geschätzt. Gegen die entsprechenden Änderungsbescheide wandte sich die Antragstellerin mit Einspruch und einem ersten Antrag auf AdV, den sie jedoch in der Folge zurücknahm. Später stellte sie einen weiteren, hier entschiedenen Antrag auf AdV. Sie führte aus, dass die Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung nicht zu korrekten Ergebnissen führe und versuchte dies durch Vorlage eigener Analysen zu untermauern.

II. Die Entscheidung des FG

Das FG hat den Antrag auf AdV abgelehnt. Auf Grund der vorliegenden Buchführungsmängel habe eine Schätzungsbefugnis des Antragsgegners bestanden. Der Antragsgegner habe auch den äußeren Betriebsvergleich durch Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung der Schätzung zu Grunde legen dürfen. Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung sei eine nach der Rechtsprechung des BFH anerkannte Schätzungsmethode. Zwar habe der BFH in einem anhängigen Revisionsverfahren die Frage aufgeworfen, auf welchen Grundlagenparametern die Richtsätze beruhten und ob die Richtsätze tauglich im Hinblick auf eine Schätzung seien. Hieraus ergebe sich jedoch gegenwärtig noch keine konkret absehbare Abweichung von der bisherigen Spruchpraxis des BFH, so dass noch keine hinreichenden ernstlichen rechtlichen Zweifel an der Zulässigkeit der Schätzungsmethode gegeben seien. In der Sache habe der Antragsgegner nach summarischer Prüfung eine zutreffende Schätzung vorgenommen.

III. Hinweise für die Praxis

Das FG hat die Beschwerde nicht zugelassen. Die vorliegende Entscheidung enthält zwei interessante Aussagen. Zum einen kam das Gericht zum Ergebnis, dass § 69 Abs. 6 FGO der Zulässigkeit des vorliegenden zweiten Aussetzungsantrages nicht entgegenstand, da die Antragstellerin einen ersten Aussetzungsantrag zurückgenommen hatte. Da eine gerichtliche Entscheidung über die AdV nicht in materielle Rechtskraft erwächst, kann jederzeit ein Folgeantrag gestellt werden. Um Missbräuche zu vermeiden, bestimmt § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO allerdings, dass eine Änderung oder Aufhebung eines Beschlusses im Aussetzungsverfahren nur beantragt werden kann, wenn veränderte oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachte Umstände vorliegen. Das FG wies darauf hin, dass diese Einschränkung nur dann gelten kann, wenn es zuvor überhaupt zu einer erstmaligen Ablehnung eines Aussetzungsantrags gekommen ist. Die zweite interessante Aussage des Beschlusses betrifft die Frage, inwieweit Schätzungen unter Rückgriff auf die amtliche Richtsatzsammlung vorgenommen werden dürfen. Nach der langjährigen Rechtsprechung des BFH ist die Richtsatzschätzung eine anerkannte Schätzungsmethode (z.B. BFH-Beschluss vom 8.8.2019 X B 117/18, HFR 2020, 325). Allerdings hatte der BFH in einem Beschluss vom 14.12.2022 X R 19/21 (HFR 2023, 412) das BMF aufgefordert, einem Revisionsverfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und – wenn ja – unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist. Der BFH führt aus, dass sich das Gericht bislang in keiner Entscheidung näher damit aus einander gesetzt habe, auf welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze des BMF beruhten, wie sie zustande kämen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs ergäben. Diese Ausführungen hat das FG im Ausgangsverfahren jedoch nicht dazu bewogen, im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung grundsätzliche rechtliche Bedenken im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Schätzung zu haben. Gleichwohl sollte das anhängige Verfahren beim BFH in der Praxis bei Schätzungsfällen beachtet und dessen weiterer Verlauf beobachtet werden. Ein erster Termin für eine mündliche Verhandlung im Januar 2024 ist offenbar in der Folge wieder aufgehoben worden (Ebner, ZWH 2024, 41). Parallel zum Verfahren X R 19/21 sind noch die Verfahren X R 23/21 und X R 24/21 anhängig.

Aktuelles aus Heft 16 der EFG (August 2024) u.a.

Anforderung an Ermessensentscheidung gem. § 152 Abs. 1 AO n.F.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 24.4.2024 (7 K 7123/23) zu den Anforderungen an eine Ermessensentscheidung gem. § 152 Abs. 1 AO n.F. entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Dr. Ulrich Herbert kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Die Entscheidung betrifft die durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl. I 2016, 1679) eingefügte Neufassung des § 152 AO. Darüber, dass diese im Streitfall anwendbar war, bestand zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass das FG von Ausführungen dazu abgesehen hat. Der zeitliche Anwendungsbereich bestimmt sich nach Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO (Steuererklärungen, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind), für Veranlagungssteuern sind dies also im Wesentlichen die VZ 2018 ff. (Schober in Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 7).

Abweichend von der bisherigen Rechtslage sieht § 152 AO n.F. sowohl ermessensunabhängige (§ 152 Abs. 2 AO – in der Praxis der Normalfall), als auch ermessenabhängige (§ 152 Abs. 1 AO) Verspätungszuschläge vor. Der Streitfall betrifft die letztgenannte Fallgruppe, zu der (für die Neuregelung) noch keine höchstrichterliche Rspr. vorliegt. Die vorliegende Rspr. der FG zu dieser Norm ist nicht einheitlich. Während ein Teil der FG-Rspr. die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. angesprochenen Ermessenskriterien (Zweck, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl.) anwenden will (insbesondere FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.4.2023, 4 K 394/21, EFG 2024, 257, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 13/23), hält dies ein anderer Teil der FG-Rspr. nicht für sachgerecht (Hessisches FG, Urteil vom 19.2.2021, 9 K 939/20, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.3.2024, 7 K 7067/22 [derselbe Senat wie im Besprechungsurteil], EFG 2024, 1361, Rev. anhängig, Az. des BFH: XI R 19/24); wohl auch Sächsisches FG, Urteil vom 8.11.2023, 8 K 682/23, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 1/24). Da nach § 152 Abs. 1 AO n.F. nur ein Ermessen über das „ob“ der Festsetzung des Verspätungszuschlags, jedoch nicht über die Höhe des Verspätungszuschlags besteht, hat sich das FG zu Recht der letztgenannten Auffassung angeschlossen.

Dementsprechend ließ es das FG ausreichen, dass sich die Finanzbehörde im Rahmen der Ermessenserwägungen darauf beschränkt hat, auf die wiederholt erheblich verspätete Abgabe der Steuererklärungen hinzuweisen. Damit hatte die Finanzbehörde Abschn. 5.2 AEAO zu § 152 AO umgesetzt, in dem die wiederholte Verletzung der Erklärungsfrist als Anwendungsfall für die ermessensabhängige Festsetzung des Verspätungszuschlags hervorgehoben wird.

Abweichendes dürfte gelten, wenn Besonderheiten des Sachverhalts vorliegen, die Anlass zu Erörterungen seitens der Finanzbehörde geben, z.B., wenn auf Grund der Liquidation des Stpfl. keine weiteren Steuererklärungen mehr abzugeben waren (vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.4.2023, 4 K 394/21, EFG 2024, 257, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 13/23) oder wenn auf Grund der wirtschaftlichen Situation des Stpfl. Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die gesetzlich vorgegebene Höhe des Verspätungszuschlags die finanzielle Leistungsfähigkeit des Stpfl. überfordert (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.3.2024, 7 K 7067/22, EFG 2024, 1361, Rev. anhängig, Az. des BFH: XI R 19/24). Damit ist – insbesondere für die zweite Fallgruppe – nicht gesagt, dass insoweit eine Festsetzung des Verspätungszuschlags stets ausscheidet. Der Finanzbehörde ist jedoch zuzumuten, dass sie diese Besonderheiten des Sachverhalts zur Kenntnis nimmt und in ihre Erwägungen in erkennbarer Weise einbezieht.

Schließlich weist der Besprechungsfall noch verfahrensrechtliche Besonderheiten auf: Ursprünglich hatte die Finanzbehörde (zu Recht) eine ermessensunabhängige Festsetzung des Verspätungszuschlags vorgenommen, weil sich nach der ursprünglichen (Schätzungs-)Veranlagung für die Umsatzsteuer eine Nachzahlung ergeben hatte. Davon musste die Finanzbehörde nach Einreichung der Steuererklärung abrücken. Das FG hat es als rechtlich unbedenklich angesehen, dass die Finanzbehörde die Festsetzung, die sich von Anfang an auf den Mindestbetrag von 25 €/Monat Verspätung beschränkt hatte, bestehen ließ und die erforderlichen Ermessenserwägungen in einem Schriftsatz an das FG vor Erlass des Bescheids über die Aufrechterhaltung des Verspätungszuschlags mitteilte (ebenso, wenn auch nicht entscheidungserheblich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.3.2024, 7 K 7067/22, EFG 2024, 1361, Rev. anhängig, Az. des BFH: XI R 19/24).

Adressaten von ermessensabhängigen Festsetzungen von Verspätungszuschlägen sollten ausgehend von der vorliegenden Rspr. prüfen, ob ein Rechtsbehelf gegen die Festsetzung Aussicht auf Erfolg hat. Gegebenenfalls kommt ein Ruhen des Rechtsbehelfsverfahrens gem. § 363 Abs. 2 Satz 1 AO oder § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 251 ZPO im Hinblick auf die oben erwähnten Revisionsverfahren in Betracht.

Aktuelles aus Heft 15 der EFG (August 2024) u.a.

Rückwirkende Anwendung der Regelungen zu den Fondsetablierungskosten

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 21.2.2024 (6 K 27/22) zur rückwirkenden Anwendung der Regelungen zu den Fondsetablierungskosten entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Dr. Frank Schindler kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Das FG hat mit dieser Entscheidung Neuland in der finanzgerichtlichen Rspr. betreten. Zum Zeitpunkt des Urteils war noch keine andere Gerichtsentscheidung zum 2019 eingeführten § 6e EStG veröffentlicht worden. In dem Verfahren waren vielfältige Fragen zur Auslegung dieser Vorschrift zu klären. Das Gericht konnte sich dabei auf die bisherige Rspr. des BFH zu den Fondsetablierungskosten und den sog. Fondserlass des BMF stützen, die ausweislich der Gesetzesbegründung Grundlagen der Neuregelung waren. Es gab auch einen breiten Strauß an Kommentarliteratur, der zu Rate gezogen werden konnte. Bei der im Schrifttum umstrittenen Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Rückwirkung des § 6e EStG (§ 52 Abs. 14a EStG) musste das Gericht ebenfalls Farbe bekennen.

Die Entscheidung bejaht die – auch von den Beteiligten dem Grunde nach nicht bestrittene –Anwendbarkeit des § 6e Abs. 1 EStG. Es lag ein vorformuliertes Vertragswerk und eine gemeinschaftliche Anschaffung der Anleger vor (§ 6e Abs. 1 Satz 1 EStG). Zudem waren die Voraussetzungen einer „fiktiven“ Anschaffung zusätzlich gegeben, weil die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentliche Möglichkeit der Einflussnahme auf das Vertragswerk hatten (§ 6e Abs. 1 Satz 2 EStG). Das FG hat die streitgegenständliche Pachtgarantiezahlung und die Pre-Opening-Zahlung als Fondsetablierungskosten i. S. von § 6e Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG eingeordnet und damit die Rechtsansicht des FA einfachrechtlich bestätigt. In Bezug auf die Rückwirkung hatte das FG keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken, weil die echte Rückwirkung ausnahmsweise zulässig sei. Das Gericht ordnete das für die gesetzliche Neuregelung auschlaggebende BFH-Urteil vom 26.4.2018 IV R 33/15 (BStBl II 2020, 645) als „Überraschungsentscheidung“ ein, die eine bisherige langjährige höchstrichterliche Rspr. aufgab.

Im Rev.-Verfahren sind – wie im Rev.-Verfahren gegen die Entscheidung des FG Münster vom 24.1.2024 12 K 357/18 F (EFG 2024, 813; Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/24) – für die Praxis sehr bedeutsame Fragen zur Auslegung von § 6e EStG zu beantworten. Es ist zu hoffen, dass der BFH die Gelegenheiten aufgreift, hier ein paar Leitplanken zur Orientierung einzuschlagen. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Verhältnis von § 6e Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG in Bezug auf den Umfang der Fondsetablierungskosten (einheitliches Verständnis der Anschaffungskosten auf der Grundlage von § 6e Abs. 2 Satz 2 EStG?) im Schrifttum umstritten ist (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 24.1.2024 12 K 357/18 F, EFG 2024, 813, Rz. 100, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/24).

Auch die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der weitreichenden Rückwirkung von § 6e EStG ist von erheblicher praktischer Bedeutung. Der Gesetzgeber geht zunehmend dazu über, „unliebsame“ Entscheidungen des BFH auch für die Vergangenheit zu korrigieren. Die FG müssen sich deshalb mit der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer solchen Gesetzgebung auseinandersetzen, der das BVerfG bei sog. echten Rückwirkungen enge Grenzen gesetzt hat. Das FG hat hier auf den Ausnahmetatbestand einer „Überraschungsentscheidung“ abgestellt und deshalb (wie auch das FG Münster in seiner Entscheidung vom 24.1.2024 12 K 357/18 F, EFG 2024, 813, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/24) keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gehabt. Für die Frage des Vertrauensschutzes spielte dabei auch die Frage eine Rolle, welche Bedeutung einer in BMF-Schreiben manifestierten, für die Stpfl. im Vergleich zur BFH-Rspr. „günstigeren“ Verwaltungsauffassung zukommt (hier bei der Behandlung von Miet- oder Pachtgarantien). Das Gericht hat dabei auf die höchstrichterliche Rspr. abgestellt und deshalb ein schutzwürdiges Vertrauen verneint. Ähnlich hat es in einer anderen Konstellation im Rahmen einer Vorlage an des BVerfG zur Rückwirkung von Regelungen der Tonnagesteuer (§ 5a EStG) argumentiert (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 24.11.2022 6 K 68/21, EFG 2023, 550, anhängig, Az. des BVerfG: 2 BvL 5/23; vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 19.10.2023 IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, anhängig, Az. des BVerfG: 2 BvL 2/24). Es bleibt abzuwarten, ob der BFH und das BVerfG diese Sichtweise teilen.

Aktuelles aus Heft 14 der EFG (Juli 2024) u.a.

Unanwendbarkeit speziell für steuerliche Zwecke veröffentlichter Liegenschaftszinssätze

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 24.4.2024 (3 K 3022/22) zur Unanwendbarkeit speziell für steuerliche Zwecke veröffentlichter Liegenschaftszinssätze entschieden. Der Richter am FG Dr. Marius Schumann kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Einführung in die Problematik

Das Urteil betrifft einen Erbfall aus dem Jahr 2019, so dass sich die Grundbesitzwertberechnung gem. § 265 Abs. 12, Abs. 14 BewG nach der damals geltenden Fassung des BewG richtet. Für die Bewertung im typisierten Ertragswertverfahren nach den §§ 184 bis 188 BewG ist die Höhe des LZS von erheblicher Bedeutung, weil er sowohl die vom Rohertrag abzuziehende Bodenwertverzinsung bestimmt als auch den Vervielfältiger, mit dem der Gebäudereinertrag zu multiplizieren ist. Insoweit verweist das BewG auf das BauGB und – seinerzeit – die ImmoWertV 2010. § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 enthält Regelungen zur Restnutzungsdauer, wenn auch diese wenig konkret sind. Im steuerlichen Bewertungsrecht hängt allerdings der Vervielfältiger nicht nur vom LZS, sondern auch von der Restnutzungsdauer ab. Zudem ist die Restnutzungsdauer seinerseits für die Höhe des LZS von Bedeutung. Für die Restnutzungsdauer enthält § 188 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 BewG a.F. allerdings eine eigenständige Regelung. In Berlin hat der GAA in den Jahren ab 2018 zunächst (für alle Bezirke außer Treptow und Köpenick) jährlich allgemeinen LZS veröffentlicht, die sich im Ganzen – auch hinsichtlich der Restnutzungsdauer – an den Vorgaben der ImmoWertV 2010 orientierten (also auch an § 6 Abs. 6 ImmoWertV). Auf Wunsch der Berliner FinVerw. hat der GAA sodann zusätzlich jeweils steuerliche LZS veröffentlicht, denen das Restnutzungsdauermodell nach § 188 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 BewG a.F. zu Grunde lag. Die steuerlichen LZS sind typischerweise niedriger als die allgemeinen LZS und daher für die Stpfl. ungünstiger, weil ein niedrigerer LZS ceteris paribus zu einer geringeren abzuziehenden Bodenwertverzinsung und zu einem höheren Vervielfältiger führt.

II. Entscheidungserheblicher Sachverhalt

Im Frühjahr 2019 wurde ein Mietwohngrundstück in einem Berliner Bezirk vererbt, für den der GAA seit 2018 allgemeine und steuerliche LZS veröffentlicht hat. Das FA hat bei der Feststellung des Grundbesitzwerts die steuerlichen LZS 2018 herangezogen, was zu einem konkreten LZS von nur ca. 1 % führte. Die Erben machten dagegen geltend, es müsse der gesetzliche Zinssatz nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a.F. i.H.v. 5 % angewendet werden, um eine verfassungswidrige Höherbelastung der Erben von Grundstücken in Gebieten mit LZS des GAA im Vergleich zu Erben von Grundstücken in Gebieten ohne LZS des GAA zu vermeiden.

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat zunächst nicht die LZS 2018, sondern die LZS 2019 angewendet, weil nur bei Letzteren der Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfasst. Außerdem hat es nicht die steuerlichen LZS, sondern die allgemeinen LZS angewendet und ist so auf einen konkreten LZS von fast 2 % gekommen. Der Argumentation des Bekl., dass nur die steuerlichen LZS eine Bewertung ermögliche, die insgesamt dem Grundsatz der Modellkonformität genüge, ist das FG nicht gefolgt, weil es davon ausgegangen ist, dass die Heranziehung unterschiedlicher Restnutzungsdauermodelle bei der LZS-Bemessung und beim Vervielfältiger nach dem Zweck des gesetzgeberischen Regelungskonzepts hinzunehmen sei. Diese beiden Punkte wurden in gleicher Weise auch in zwei Parallelentscheidungen vom gleichen Tag (Urteile vom 24.4.2024 3 K 3188/21 und 3 K 3055/22, juris) entschieden. Der nur im hiesigen Verfahren vorgebrachten klägerischen Auffassung, dass aus verfassungsrechtlichen Gründen der Auffang-LZS von 5 % anzuwenden sei, ist das FG dagegen nicht gefolgt. Insbesondere hat das FG kein strukturelles Vollzugsdefizit gesehen. Die von den Kl. gerügte Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des FG durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt.

IV. Weiterführende Hinweise

Für Bewertungsstichtage nach dem 22.7.2022 (§ 265 Abs. 12 BewG) sind nach § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG n.F. die LZS anzuwenden, die von den GAA für den letzten Auswertungszeitraum abgeleitet werden, der vor dem Kalenderjahr endet, in dem der Bewertungsstichtag liegt. Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2022 (§ 265 Abs. 14 BewG) ergibt sich Vergleichbares aus § 188 Abs. 2 Satz 1, § 177 Abs. 2 Satz 2 ff. BewG n.F. Insoweit wird die bisherige Rspr. in Zukunft also zu ändern sein.

Zudem sind die Regelungen zur Restnutzungsdauer in § 4 Abs. 3, Anlage 1 ImmoWertV 2021 und in § 185 Abs. 3 Satz 3 ff., Anlage 22 BewG aneinander angenähert worden. Soweit also – falls der BFH sich der Auffassung des FG nicht anschließt – zukünftig überhaupt noch steuerliche LZS veröffentlicht werden sollten, wird wohl der Unterschied zwischen den steuerlichen und den allgemeinen LZS deutlich geringer ausfallen.

Aktuelles aus Heft 13 der EFG (Juli 2024) u.a.

Zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Energiepreispauschale bei Arbeitnehmern

Das FG Münster hat mit Urteil vom 17.4.2024 (14 K 1425/23 E) zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Energiepreispauschale bei Arbeitnehmern entschieden. Die Richterin am FG Anna Thiel kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Auf Grund der im Jahr 2022 stark gestiegenen Energiekosten hat der Gesetzgeber mit dem StEntlG 2022 diverse Maßnahmen zur Entlastung der Bürger beschlossen. Teil dieses Gesetzes war die Einführung der sog. Energiepreispauschale i.H.v. 300 €. Diese sollte zunächst (später erfolgte eine Ausweitung auch auf weitere Anspruchsberechtigte) aktiv Erwerbstätigen zugutekommen, um die gestiegenen Aufwendungen für erwerbsbedingte Fahrten abzumildern. Der Gesetzgeber hatte die Absicht, die Pauschale möglichst sozial gerecht auszugestalten. Bürger mit niedrigeren Einkommen sollten einen höheren Betrag erhalten, als solche mit höheren Einkommen. Da es dem Bund zum damaligen Zeitpunkt an der Möglichkeit der direkten Auszahlung an die Bürger mangelte, entschied er sich dafür, die Energiepreispauschale im EStG anzusiedeln, sie über die Arbeitgeber auszahlen zu lassen und sie der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Anwendung des progressiven Steuersatzes sollte die sozial gerechte Verteilung erreicht werden.

In der steuerrechtlichen Literatur wird dieses Vorgehen vermehrt kritisiert. Zum einen wird eine fehlende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für diese „Subvention“ bemängelt, zum anderen wird dem Gesetzgeber ein systemwidriges Eingreifen in das Einkünftesystem des EStG vorgeworfen.

Das FG hat die Klage abgewiesen und keinen Verfassungsverstoß festgestellt. Dabei hat es sich auf die verfassungsrechtliche Prüfung des § 119 Abs 1 Satz 1 EStG beschränkt, da der Kl. sich allein gegen die Besteuerung – nicht gegen den Erhalt – der Energiepreispauschale gewandt hat. Nach Auffassung des FG war bezüglich der Gesetzgebungskompetenz zu differenzieren zwischen der Gewährung der Energiepreispauschale einerseits und der Besteuerung andererseits. Die Besteuerung auf Grund von § 119 EStG sei für sich genommen von der Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG umfasst.

Es bestünden auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken in materieller Hinsicht. Insbesondere liege kein Verstoß gegen das von dem Kl. und der entsprechenden Literatur angeführte Markteinkommensprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot vor. Es stehe dem Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums zu, den Umfang der steuerbaren Einkünfte frei zu bestimmen. Jedenfalls sei diese Entscheidung aber gerechtfertigt durch den legitimen Zweck der sozial gerechten Ausgestaltung der Energiepreispauschale.

Soweit ersichtlich war die streitentscheidende Frage bislang nicht Gegenstand finanzgerichtlicher Rspr. Im Hinblick auf dieses Verfahren ruhen bei den FÄ zahlreiche Einsprüche betreffend die Energiepreispauschale.

Die Einsprüche beruhen in erster Linie auf den in der Literatur geäußerten Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen rund um die Energiepreispauschale, insbesondere der Gesetzgebungskompetenz des Bundes. Diese beziehen sich in erster Linie darauf, dass die Gewährung einer solchen Subvention nicht von Art. 105 Abs. 2 GG umfasst sei, wofür tatsächlich einiges spricht. Übersehen wird dabei jedoch, dass sich diese Zweifel nicht auf die Besteuerung der Pauschale übertragen lassen. Das FG hat insoweit zutreffend herausgestellt, dass eine Differenzierung zwischen der Gewährung der Energiepreispauschale und ihrer Besteuerung vorzunehmen ist.

Darüber hinaus mag die geäußerte Kritik an der Systemwidrigkeit der Besteuerung der Energiepreispauschale in Teilen nachvollziehbar sein. Verfassungsrechtliche Bedenken begründet sie hingegen nicht.

Das FG hat die Rev. zugelassen, um eine höchstrichterliche Entscheidung durch den BFH zu diesem einen Großteil der Bevölkerung betreffenden Thema zu ermöglichen. Weitere Verfahren bei anderen FG sowie eine große Vielzahl an Einsprüchen bei den FÄ sind anhängig. Es ist davon auszugehen, dass der BFH die Gelegenheit zur Prüfung der Rechtsfrage erhalten wird – entweder im hier besprochenen Verfahren oder in einem der weiteren bei den FG anhängigen Verfahren. Für die zahlreichen Einspruchsverfahren wäre es naheliegend, dass die FÄ die Einsprüche bis zu einer möglichen Entscheidung des BFH weiterhin ruhend stellen.

Aktuelles aus Heft 12 der EFG (Juni 2024) u.a.

Das FG Köln hat mit Beschluss vom 22.2.2024 (2 Ko 2202/23) zur Erstattungsfähigkeit der Kosten des Vorverfahrens entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Henningfeld kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Rechtsanwälte erhalten für das „Betreiben eines Geschäfts“ gem. Vorbemerkung 2.3 Abs. 3 VV RVG eine Geschäftsgebühr. Dieses Geschäft kann in der Betreuung eines Verwaltungsverfahrens bestehen, und zwar sowohl des Ausgangsverfahrens als auch des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens. Die entsprechenden Regelungen gelten gem. der seit dem 1.7.2020 maßgeblichen Fassung von § 40 StBVV entsprechend auch für Steuerberater. Die Erstattungsfähigkeit der vorgerichtlich entstandenen Kosten ist für das finanzgerichtliche Verfahren § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO geregelt. Danach sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, soweit ein Vorverfahren geschwebt hat und wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren (also das Einspruchsverfahren) für notwendig erklärt. Erstattungsfähig sind also nur die Gebühren für das Betreuen des Einspruchsverfahrens und diese der Höhe nach auch nur, soweit der Streitgegenstand im Klageverfahren weiterverfolgt wurde. Hieran anknüpfend stellt sich die im Besprechungsfall entscheidende Frage, ob der Bevollmächtigte im Vorverfahren nach außen erkennbar aufgetreten sein muss oder nicht. Früher hat der BFH die Auffassung vertreten, dass eine Erstattungsfähigkeit der Gebühren für das Einspruchsverfahren nur dann gegeben ist, wenn der Bevollmächtigte im Vorverfahren dem FA gegenüber erkennbar aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 7.11.1969 III B 36/69, juris). Der BFH vertrat die Auffassung, dass es bei fehlendem Außenauftritt des Bevollmächtigten an einer „Zuziehung“ fehle. Diese Auffassung hat der BFH auch noch 1974 bestätigt (Beschluss vom 17.9.1974 VII B 112/73, BFHE 113, 409, BStBl II 1975, 196), aber 1976 an seiner Rspr. nicht mehr festgehalten und entschieden, dass es für die Erstattungsfähigkeit nicht darauf ankommt, ob ein Bevollmächtigter während des Vorverfahrens gegenüber dem FA selbst aufgetreten ist (BFH-Beschluss vom 9.3.1976 VII B 24/74, juris). Dem ist das Gericht im Besprechungsfall gefolgt und hat sich entsprechend von einer anderslautenden Entscheidung des FG Düsseldorf vom 5.3.2014 6 Ko 307/14 KF (EFG 2014, 863), die sich noch auf die frühere Rspr. des BFH bezog, abgegrenzt. Für vergleichbare Fallgestaltungen ist es ratsam, rechtzeitig eine Dokumentation über die nach außen zunächst nicht erkennbare Tätigkeit eines Bevollmächtigten im Vorverfahren sicherzustellen, um im späteren Kostenfestsetzungsverfahren Beweisnöte zu vermeiden.

Aktuelles aus Heft 11 der EFG (Juni 2024) u.a.

Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung

Das FG Münster hat mit Urteil vom 6.2.2024 (1 K 1448/22 E) zu den Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entschieden. Die Richterin am FG Dr. Anna Katharina Beck kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt
Das FG hatte über die Frage zu entscheiden, ob – als Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung – der Ort des eigenen Hausstands (Hauptwohnung) und der Ort der ersten Tätigkeitsstätte des Kl. auseinanderfallen.

Der Ort der ersten Tätigkeitsstätte des Kl. lag ca. 30 km von der Hauptwohnung des Kl. entfernt. Die Fahrtzeit betrug laut Google Maps-Routenplaner mit dem PKW im Berufsverkehr ca. eine Stunde und mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchschnittlich ca. eineinhalb Stunden. Im Streitjahr bezog der Kl. zudem eine Zweitwohnung in einer Entfernung von ca. 1 km zu seiner Arbeitsstätte. Die Kl. machten in diesem Zusammenhang die Berücksichtigung von Mehraufwendungen für eine beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung geltend. In ihrer Einkommensteuererklärung gaben sie an, dass der Kl. im Streitjahr sämtliche Fahrten zwischen Hauptwohnung und Zweitwohnung sowie zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte mit dem PKW, einem von seiner Arbeitgeberin gestellten Dienstwagen, zurückgelegt habe. Das FA lehnte die Berücksichtigung der geltend gemachten Mehraufwendungen für eine beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung auf Grund der nur geringen Entfernung zwischen der Hauptwohnung und der Arbeitsstätte des Kl. ab.

Hiergegen wandten sich die Kl. Sie führten insbesondere an, dass es auf die Fahrtzeit mit dem PKW zwischen der Hauptwohnung und der Arbeitsstätte des Kl. nicht ankomme. Denn der Kl. hätte die Arbeitsstätte, hätte er den Weg von seiner Hauptwohnung aus arbeitstäglich zurückgelegt, nicht mehr mit dem PKW, sondern mit öffentlichen Verkehrsmitteln angefahren. Hintergrund seien die enorm gestiegenen Benzinkosten sowie die sonstigen Kosten, die im Zusammenhang mit der Nutzung des PKW anfielen, v. a. Verschleißkosten, sowie letztlich auch die aufzuwendenden Parkgebühren. Mit öffentlichen Verkehrsmitteln betrage die Fahrtzeit aber zwei Stunden. Die Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte habe der Kl. nur deshalb mit dem PKW zurückgelegt, da er im Rahmen seiner Geschäftsführer-Tätigkeit auf einen PKW angewiesen sei.

II. Rechtslage

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort müssen demnach auseinanderfallen. Nach der Rspr. des BFH ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, wenn der eigene Hausstand es dem Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen, wovon bei Wegezeiten von etwa einer Stunde auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2017 VI R 31/16, BStBl II 2018, 404; vom 16.1.2018 VI R 2/16, BFH/NV 2018, 712, jeweils m.w.N.).

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat entschieden, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vorlagen und die Klage abgewiesen. Es hat insbesondere darauf hingewiesen, dass es im zu entscheidenden Streitfall für die Frage des Auseinanderfallens des Ortes des eigenen Hausstands und des Beschäftigungsorts nicht auf die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln ankomme, weil der Kl. nicht nachvollziehbar dargelegt habe, dass er die Strecke, wäre er sie arbeitstäglich gefahren, mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt hätte. Denn dieser habe zum einen sowohl sämtliche Fahrten zwischen Hauptwohnung und Zweitwohnung als auch alle Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte tatsächlich mit dem PKW zurückgelegt; zum anderen hätte der Kl. bei einer höheren Fahrleistung tatsächlich keine höheren Benzin- und Verschleißkosten tragen müssen, da es sich um einen Dienstwagen seiner Arbeitgeberin gehandelt habe. Weiter hatte der Kl. selbst vorgetragen, im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit vor Ort auf seinen PKW angewiesen zu sein.

IV. Einordnung der Entscheidung

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die Entscheidung darüber, ob der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort auseinanderfallen, dem FG obliegt, welches dabei alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls berücksichtigen und würdigen muss. In der jüngeren finanzgerichtlichen Rspr. wurde insoweit regelmäßig sowohl auf die Fahrtzeit mit dem PKW als auch auf die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln abgestellt, welche sich oftmals jedoch in einem ähnlichen Bereich bewegen. Das FG hatte nunmehr einen Einzelfall zu entscheiden, in dem die PKW-Fahrtzeit und die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht unerheblich voneinander abwichen.

Aktuelles aus Heft 10 der EFG (Mai 2024) u.a.

Kein Investitionsabzugsbetrag bei späterer Einbringung

Das FG Köln hat mit Urteil vom 30.11.2023 (7 K 522/22) zum Investitionsabzugsbetrag bei späterer Einbringung entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Hennigfeld kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Streitig war, ob der Bekl. zu Recht Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht hatte. Der Kl. war in den Streitjahren 2016 und 2017 selbständiger Unternehmensberater und setzte in diesem Zusammenhang bei seinen Steuererklärungen Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG für geplante Investitionen an. Die Abzugsbeträge berücksichtigte der Bekl. zunächst erklärungsgemäß. 2018 gründete der Kl. die R-GmbH und brachte in der Folge sein Einzelunternehmen gem. § 20 UmwStG in die GmbH ein. Die geplanten Investitionen tätigte die GmbH nach dem Einbringungszeitpunkt. Daraufhin änderte der Bekl. die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2016 und 2017, indem er die Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG nicht mehr berücksichtigte. Zur Begründung trug er vor, dass die geplanten Investitionen durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH nicht mehr im Einzelunternehmen realisierbar seien. Hiergegen wandte sich der Kl. und trug vor, dass es sich bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nicht um eine personen-, sondern um eine betriebsbezogene Maßnahme handele. Durch die Einbringung des Einzelbetriebes in die GmbH sei die Bindung der geplanten Investitionen an den Betrieb erhalten geblieben.

II. Entscheidung des Gerichts

Das FG hat die Klage abgewiesen. Der Bekl. habe die Bildung der Investitionsabzugsbeträge durch Änderung der Einkommensteuerbescheide zu Recht rückgängig gemacht. Der Kl. habe die Abzugsbeträge zunächst rechtmäßig gebildet. Jedoch habe der Kl. die beabsichtigten Investitionen nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres getätigt, so dass die in Anspruch genommenen Abzugsbeträge rückgängig zu machen gewesen seien. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Kl. sein Einzelunternehmen in die GmbH eingebracht habe, habe festgestanden, dass er die geplanten Investitionen nicht mehr im Rahmen seines Einzelunternehmens habe tätigen können. Die späteren Anschaffungen durch die GmbH seien nicht ausreichend, um die Voraussetzungen von § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG für eine Hinzurechnung zu erfüllen. Die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH führe nicht dazu, dass die übernehmende Gesellschaft in Steuerschuldverhältnisse einträte, noch folge sie dem Einbringenden als Stpfl. rechtlich nach. Das Normkonzept begründe gerade keine Gesamtrechtsnachfolge. Die übernehmende Gesellschaft trete lediglich im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen in die Rechtsstellung des einbringenden ein. Die Abzugsbeträge seien keine steuerfreien Rücklagen, sondern stellten lediglich außerbilanzielle Abzugsposten zur Ermittlung des steuerlichen Gewinnes dar.

III. Hinweise für die Praxis

Das FG hat die Rev. zugelassen. Das Verfahren ist beim BFH unter dem Az. X R 7/24 anhängig. Der BFH hatte bereits in der Vergangenheit zu § 7g EStG a.F. entschieden, dass eine an Ansparabschreibung nicht gebildet werden darf, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine KapG eingebracht wird (BFH-Beschluss vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007). Die aufnehmende KapG folge der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und werde daher auch nicht zum Stpfl. i.S. der Vorschrift, an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten habe. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden KapG komme es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen. Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat diese Grundsätze auch auf § 7g EStG n.F. übertragen und die Möglichkeit der Bildung eines Abzugsbetrages verneint, wenn die Einbringung eines Betriebes in eine KapG bereits absehbar ist (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1.6.2023 1 K 98/23, juris; NZB anhängig, Az. des BFH: X B 80/23). Eine Betriebseinbringung in eine KapG nach § 20 UmwStG stellt einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang dar. Unter Berufung auf die Rspr. des Großen Senats wurde bereits in der Lit. die Auffassung vertreten, dass auch nach Neufassung von § 7g EStG die maßgeblichen Erwägungen des BFH auf den Investitionsabzugsbetrag zu übertragen seien und damit eine steuerliche Berücksichtigung von Abzugsbeträgen für geplante Investitionen nach Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KapG nicht mehr in Betracht komme (Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rz. 6). Das Gericht sah im Besprechungsfall auch keinen Widerspruch zur Rspr. des BFH im Zusammenhang mit der Fortführung eines Investitionsabzugsbetrages nach einer unentgeltlichen Betriebsübertragung (BFH vom 10.3.2016 IV R 14/12, BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763), wonach der Abzugsbetrag auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft hätte. Es entspreche dem Förderzweck des § 7g EStG, den Abzugsbetrag auch dann zu gewähren, wenn die beabsichtigten Investitionen erst vom Betriebsübernehmer durchgeführt werden könnten. Letztlich werde die durch die Berücksichtigung des Abzugsbetrages gewonnene Liquidität bei einer unentgeltlichen Übertragung im Betrieb beibehalten. Hieran fehle es aber bei der Einbringung eines Betriebes in eine KapG, da nicht unterstellt werden könne, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der KapG zur Verfügung stelle. Es bleibt abzuwarten, ob diese aus der Entscheidung des Großen Senats abgeleiteten Erwägungen vom BFH auch im Revisionsverfahren Berücksichtigung finden.

Aktuelles aus Heft 9 der EFG (Mai 2024) u.a.

Erste Tätigkeitsstätte eines Piloten

Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 6.12.2023 (8 K 672/22) zur ersten Tätigkeitsstätte eines Piloten entschieden. Die Richterin am FG Dr. Sabine Schmidt kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Der Kl. war im Streitjahr als Verkehrsflugzeugführer für die X tätig. Er machte die Aufwendungen für Fahrten von seinem außerhäuslichen Arbeitszimmer zum Betriebsgebäude der X am Flughafen in Z, von wo er rund vier Fünftel seiner Flüge im Streitjahr antrat, nach Dienstreisegrundsätzen sowie Mehraufwendungen für Verpflegung geltend. Das FA setzte insoweit lediglich die Entfernungspauschale an.

II. Rechtsauffassungen

Der Kl. führte aus, dass seine erste Tätigkeitsstätte in seinem außerhäuslichen Arbeitszimmer in angemieteten Räumen an seinem Wohnort sei. Dort bereite er sich auf die Flugtour vor und verbringe den ganz überwiegenden Teil seiner Arbeitszeit, wenn er nicht im Flugzeug sei. Das sog. Briefing sei in früheren finanzgerichtlichen Entscheidungen in tatsächlicher Hinsicht nicht zutreffend dargestellt worden und finde in dieser Form am Flughafen nicht mehr statt. Nach dem Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1998 sei er schließlich dem Flughafen in T zugeordnet. Das FA vertrat die Ansicht, dass der Flughafen Z die erste Tätigkeitsstätte des Kl. darstelle, da dort die zum Berufsbild gehörende typische Tätigkeit eines Piloten, das Führen eines Flugzeuges, ausgeübt werde. Das Arbeitszimmer des Kl. sei keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers. Daraus, dass der Kl. im Streitjahr überwiegend vom Flughafen in Z aus tätig geworden sei, sei zu schließen, dass er diesem Flughafen arbeitsrechtlich zugeordnet worden sei. Die Beteiligten waren übereinstimmend der Auffassung, dass ein Flugzeug auf Grund seiner Ortsunfestigkeit nicht als erste Tätigkeitsstätte in Betracht komme.

III. Die Entscheidung des FG

Das Gericht hat die Klage im Hinblick auf den Ansatz der Aufwendungen des Kl. für Fahrten von der Wohnung bzw. vom außerhäuslichen Arbeitszimmer zum Flughafen Z nach Dienstreisegrundsätzen und die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen abgewiesen. Für die Frage der dauerhaften Zuordnung zum Flughafen Z war entscheidend, dass eindeutige arbeitsvertragliche Regelungen fehlten und der Kl. im Streitjahr mindestens ein Drittel seiner vereinbarten Arbeitszeit vom Flughafen in Z aus tätig geworden war. Der Kl. habe im Betriebsgebäude der Fluggesellschaft in Z darüber hinaus zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er arbeitsvertraglich schulde und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehörten. Auch wenn ein Teil der in früheren Entscheidungen als „Briefing“ bezeichneten Tätigkeiten vom Kl. im Vorfeld auf digitalem Weg im außerhäuslichen Arbeitszimmer bzw. im Cockpit erledigt werden könnten, seien die Tätigkeiten des Kl. im Betriebsgebäude der X am Flughafen Z qualitativ entscheidend und in zeitlichem Umfang ausreichend, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen. Dies gelte insbesondere für das Einloggen in das Computersystem des Arbeitgebers, das Treffen mit dem FO und der Kabinencrew sowie die Kommunikation mit allen am Flug Beteiligten.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung, die – soweit ersichtlich – im Einklang steht mit der Rspr. der FG und des BFH. Die Rev. wurde nicht zugelassen. Die Entscheidung ist rechtskräftig.

V. Hinweise für die Praxis

Der Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse im Hinblick auf möglichst klare dienst- oder arbeitsvertragliche Festlegungen des Tätigkeitsortes sowie den besonderen Umständen des jeweiligen Einzelfalls kommt für die Frage der Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erhebliche Bedeutung zu.

ISSN: 0421-2991