Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)

Die EFG Zeitschrift bietet eine Rechtsprechungssammlung der Finanzgerichte zum Steuerrecht und zum Steuerberatungsgesetz. Entscheidungen erfahrener Richter werden in Anmerkungen analysiert und kommentiert. Die Fachzeitschrift wird unter Mitwirkung der Richter an den Finanzgerichten herausgegeben.

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Welche Bedeutung haben die Entscheidungen der Finanzgerichte?

Die Entscheidungen der Finanzgerichte sind ein Indikator dafür, wie sich die Rechtsprechung im Steuerrecht fortentwickelt. Für Sie kommt es darauf an, alle für die Beratungspraxis wesentlichen Finanzgerichts-Entscheidungen auf dem Radar zu haben, auch aus Haftungsgründen.

Das Konzept der EFG Zeitschrift:

  1. Die Auswahl der Entscheidungen: Die stets aktuellen Entscheidungen der Finanzgerichte sind von einer hochqualifizierten Redaktion aus erster Hand nach ihrer Relevanz für die Beratungspraxis ausgewählt.
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  3. Die Kommentierung der Entscheidungen: Alle Entscheidungen werden in den EFG-Zeitschriften hochkarätig kommentiert. Es werden weiterführende Anmerkungen vorgenommen sowie Arbeitshilfen in Form von Gestaltungshinweisen und Beispielen aufgeführt. 

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Aktuelles aus Heft 11 der EFG (Juni 2024) u.a.

Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung

Das FG Münster hat mit Urteil vom 6.2.2024 (1 K 1448/22 E) zu den Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entschieden. Die Richterin am FG Dr. Anna Katharina Beck kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt
Das FG hatte über die Frage zu entscheiden, ob – als Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung – der Ort des eigenen Hausstands (Hauptwohnung) und der Ort der ersten Tätigkeitsstätte des Kl. auseinanderfallen.

Der Ort der ersten Tätigkeitsstätte des Kl. lag ca. 30 km von der Hauptwohnung des Kl. entfernt. Die Fahrtzeit betrug laut Google Maps-Routenplaner mit dem PKW im Berufsverkehr ca. eine Stunde und mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchschnittlich ca. eineinhalb Stunden. Im Streitjahr bezog der Kl. zudem eine Zweitwohnung in einer Entfernung von ca. 1 km zu seiner Arbeitsstätte. Die Kl. machten in diesem Zusammenhang die Berücksichtigung von Mehraufwendungen für eine beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung geltend. In ihrer Einkommensteuererklärung gaben sie an, dass der Kl. im Streitjahr sämtliche Fahrten zwischen Hauptwohnung und Zweitwohnung sowie zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte mit dem PKW, einem von seiner Arbeitgeberin gestellten Dienstwagen, zurückgelegt habe. Das FA lehnte die Berücksichtigung der geltend gemachten Mehraufwendungen für eine beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung auf Grund der nur geringen Entfernung zwischen der Hauptwohnung und der Arbeitsstätte des Kl. ab.

Hiergegen wandten sich die Kl. Sie führten insbesondere an, dass es auf die Fahrtzeit mit dem PKW zwischen der Hauptwohnung und der Arbeitsstätte des Kl. nicht ankomme. Denn der Kl. hätte die Arbeitsstätte, hätte er den Weg von seiner Hauptwohnung aus arbeitstäglich zurückgelegt, nicht mehr mit dem PKW, sondern mit öffentlichen Verkehrsmitteln angefahren. Hintergrund seien die enorm gestiegenen Benzinkosten sowie die sonstigen Kosten, die im Zusammenhang mit der Nutzung des PKW anfielen, v. a. Verschleißkosten, sowie letztlich auch die aufzuwendenden Parkgebühren. Mit öffentlichen Verkehrsmitteln betrage die Fahrtzeit aber zwei Stunden. Die Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte habe der Kl. nur deshalb mit dem PKW zurückgelegt, da er im Rahmen seiner Geschäftsführer-Tätigkeit auf einen PKW angewiesen sei.

II. Rechtslage

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort müssen demnach auseinanderfallen. Nach der Rspr. des BFH ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, wenn der eigene Hausstand es dem Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen, wovon bei Wegezeiten von etwa einer Stunde auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2017 VI R 31/16, BStBl II 2018, 404; vom 16.1.2018 VI R 2/16, BFH/NV 2018, 712, jeweils m.w.N.).

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat entschieden, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vorlagen und die Klage abgewiesen. Es hat insbesondere darauf hingewiesen, dass es im zu entscheidenden Streitfall für die Frage des Auseinanderfallens des Ortes des eigenen Hausstands und des Beschäftigungsorts nicht auf die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln ankomme, weil der Kl. nicht nachvollziehbar dargelegt habe, dass er die Strecke, wäre er sie arbeitstäglich gefahren, mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt hätte. Denn dieser habe zum einen sowohl sämtliche Fahrten zwischen Hauptwohnung und Zweitwohnung als auch alle Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte tatsächlich mit dem PKW zurückgelegt; zum anderen hätte der Kl. bei einer höheren Fahrleistung tatsächlich keine höheren Benzin- und Verschleißkosten tragen müssen, da es sich um einen Dienstwagen seiner Arbeitgeberin gehandelt habe. Weiter hatte der Kl. selbst vorgetragen, im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit vor Ort auf seinen PKW angewiesen zu sein.

IV. Einordnung der Entscheidung

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die Entscheidung darüber, ob der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort auseinanderfallen, dem FG obliegt, welches dabei alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls berücksichtigen und würdigen muss. In der jüngeren finanzgerichtlichen Rspr. wurde insoweit regelmäßig sowohl auf die Fahrtzeit mit dem PKW als auch auf die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln abgestellt, welche sich oftmals jedoch in einem ähnlichen Bereich bewegen. Das FG hatte nunmehr einen Einzelfall zu entscheiden, in dem die PKW-Fahrtzeit und die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht unerheblich voneinander abwichen.

Aktuelles aus Heft 10 der EFG (Mai 2024) u.a.

Kein Investitionsabzugsbetrag bei späterer Einbringung

Das FG Köln hat mit Urteil vom 30.11.2023 (7 K 522/22) zum Investitionsabzugsbetrag bei späterer Einbringung entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Hennigfeld kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Streitig war, ob der Bekl. zu Recht Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht hatte. Der Kl. war in den Streitjahren 2016 und 2017 selbständiger Unternehmensberater und setzte in diesem Zusammenhang bei seinen Steuererklärungen Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG für geplante Investitionen an. Die Abzugsbeträge berücksichtigte der Bekl. zunächst erklärungsgemäß. 2018 gründete der Kl. die R-GmbH und brachte in der Folge sein Einzelunternehmen gem. § 20 UmwStG in die GmbH ein. Die geplanten Investitionen tätigte die GmbH nach dem Einbringungszeitpunkt. Daraufhin änderte der Bekl. die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2016 und 2017, indem er die Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG nicht mehr berücksichtigte. Zur Begründung trug er vor, dass die geplanten Investitionen durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH nicht mehr im Einzelunternehmen realisierbar seien. Hiergegen wandte sich der Kl. und trug vor, dass es sich bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nicht um eine personen-, sondern um eine betriebsbezogene Maßnahme handele. Durch die Einbringung des Einzelbetriebes in die GmbH sei die Bindung der geplanten Investitionen an den Betrieb erhalten geblieben.

II. Entscheidung des Gerichts

Das FG hat die Klage abgewiesen. Der Bekl. habe die Bildung der Investitionsabzugsbeträge durch Änderung der Einkommensteuerbescheide zu Recht rückgängig gemacht. Der Kl. habe die Abzugsbeträge zunächst rechtmäßig gebildet. Jedoch habe der Kl. die beabsichtigten Investitionen nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres getätigt, so dass die in Anspruch genommenen Abzugsbeträge rückgängig zu machen gewesen seien. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Kl. sein Einzelunternehmen in die GmbH eingebracht habe, habe festgestanden, dass er die geplanten Investitionen nicht mehr im Rahmen seines Einzelunternehmens habe tätigen können. Die späteren Anschaffungen durch die GmbH seien nicht ausreichend, um die Voraussetzungen von § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG für eine Hinzurechnung zu erfüllen. Die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH führe nicht dazu, dass die übernehmende Gesellschaft in Steuerschuldverhältnisse einträte, noch folge sie dem Einbringenden als Stpfl. rechtlich nach. Das Normkonzept begründe gerade keine Gesamtrechtsnachfolge. Die übernehmende Gesellschaft trete lediglich im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen in die Rechtsstellung des einbringenden ein. Die Abzugsbeträge seien keine steuerfreien Rücklagen, sondern stellten lediglich außerbilanzielle Abzugsposten zur Ermittlung des steuerlichen Gewinnes dar.

III. Hinweise für die Praxis

Das FG hat die Rev. zugelassen. Das Verfahren ist beim BFH unter dem Az. X R 7/24 anhängig. Der BFH hatte bereits in der Vergangenheit zu § 7g EStG a.F. entschieden, dass eine an Ansparabschreibung nicht gebildet werden darf, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine KapG eingebracht wird (BFH-Beschluss vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007). Die aufnehmende KapG folge der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und werde daher auch nicht zum Stpfl. i.S. der Vorschrift, an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten habe. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden KapG komme es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen. Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat diese Grundsätze auch auf § 7g EStG n.F. übertragen und die Möglichkeit der Bildung eines Abzugsbetrages verneint, wenn die Einbringung eines Betriebes in eine KapG bereits absehbar ist (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1.6.2023 1 K 98/23, juris; NZB anhängig, Az. des BFH: X B 80/23). Eine Betriebseinbringung in eine KapG nach § 20 UmwStG stellt einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang dar. Unter Berufung auf die Rspr. des Großen Senats wurde bereits in der Lit. die Auffassung vertreten, dass auch nach Neufassung von § 7g EStG die maßgeblichen Erwägungen des BFH auf den Investitionsabzugsbetrag zu übertragen seien und damit eine steuerliche Berücksichtigung von Abzugsbeträgen für geplante Investitionen nach Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KapG nicht mehr in Betracht komme (Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rz. 6). Das Gericht sah im Besprechungsfall auch keinen Widerspruch zur Rspr. des BFH im Zusammenhang mit der Fortführung eines Investitionsabzugsbetrages nach einer unentgeltlichen Betriebsübertragung (BFH vom 10.3.2016 IV R 14/12, BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763), wonach der Abzugsbetrag auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft hätte. Es entspreche dem Förderzweck des § 7g EStG, den Abzugsbetrag auch dann zu gewähren, wenn die beabsichtigten Investitionen erst vom Betriebsübernehmer durchgeführt werden könnten. Letztlich werde die durch die Berücksichtigung des Abzugsbetrages gewonnene Liquidität bei einer unentgeltlichen Übertragung im Betrieb beibehalten. Hieran fehle es aber bei der Einbringung eines Betriebes in eine KapG, da nicht unterstellt werden könne, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der KapG zur Verfügung stelle. Es bleibt abzuwarten, ob diese aus der Entscheidung des Großen Senats abgeleiteten Erwägungen vom BFH auch im Revisionsverfahren Berücksichtigung finden.

Aktuelles aus Heft 9 der EFG (Mai 2024) u.a.

Erste Tätigkeitsstätte eines Piloten

Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 6.12.2023 (8 K 672/22) zur ersten Tätigkeitsstätte eines Piloten entschieden. Die Richterin am FG Dr. Sabine Schmidt kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Der Kl. war im Streitjahr als Verkehrsflugzeugführer für die X tätig. Er machte die Aufwendungen für Fahrten von seinem außerhäuslichen Arbeitszimmer zum Betriebsgebäude der X am Flughafen in Z, von wo er rund vier Fünftel seiner Flüge im Streitjahr antrat, nach Dienstreisegrundsätzen sowie Mehraufwendungen für Verpflegung geltend. Das FA setzte insoweit lediglich die Entfernungspauschale an.

II. Rechtsauffassungen

Der Kl. führte aus, dass seine erste Tätigkeitsstätte in seinem außerhäuslichen Arbeitszimmer in angemieteten Räumen an seinem Wohnort sei. Dort bereite er sich auf die Flugtour vor und verbringe den ganz überwiegenden Teil seiner Arbeitszeit, wenn er nicht im Flugzeug sei. Das sog. Briefing sei in früheren finanzgerichtlichen Entscheidungen in tatsächlicher Hinsicht nicht zutreffend dargestellt worden und finde in dieser Form am Flughafen nicht mehr statt. Nach dem Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1998 sei er schließlich dem Flughafen in T zugeordnet. Das FA vertrat die Ansicht, dass der Flughafen Z die erste Tätigkeitsstätte des Kl. darstelle, da dort die zum Berufsbild gehörende typische Tätigkeit eines Piloten, das Führen eines Flugzeuges, ausgeübt werde. Das Arbeitszimmer des Kl. sei keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers. Daraus, dass der Kl. im Streitjahr überwiegend vom Flughafen in Z aus tätig geworden sei, sei zu schließen, dass er diesem Flughafen arbeitsrechtlich zugeordnet worden sei. Die Beteiligten waren übereinstimmend der Auffassung, dass ein Flugzeug auf Grund seiner Ortsunfestigkeit nicht als erste Tätigkeitsstätte in Betracht komme.

III. Die Entscheidung des FG

Das Gericht hat die Klage im Hinblick auf den Ansatz der Aufwendungen des Kl. für Fahrten von der Wohnung bzw. vom außerhäuslichen Arbeitszimmer zum Flughafen Z nach Dienstreisegrundsätzen und die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen abgewiesen. Für die Frage der dauerhaften Zuordnung zum Flughafen Z war entscheidend, dass eindeutige arbeitsvertragliche Regelungen fehlten und der Kl. im Streitjahr mindestens ein Drittel seiner vereinbarten Arbeitszeit vom Flughafen in Z aus tätig geworden war. Der Kl. habe im Betriebsgebäude der Fluggesellschaft in Z darüber hinaus zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er arbeitsvertraglich schulde und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehörten. Auch wenn ein Teil der in früheren Entscheidungen als „Briefing“ bezeichneten Tätigkeiten vom Kl. im Vorfeld auf digitalem Weg im außerhäuslichen Arbeitszimmer bzw. im Cockpit erledigt werden könnten, seien die Tätigkeiten des Kl. im Betriebsgebäude der X am Flughafen Z qualitativ entscheidend und in zeitlichem Umfang ausreichend, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen. Dies gelte insbesondere für das Einloggen in das Computersystem des Arbeitgebers, das Treffen mit dem FO und der Kabinencrew sowie die Kommunikation mit allen am Flug Beteiligten.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung, die – soweit ersichtlich – im Einklang steht mit der Rspr. der FG und des BFH. Die Rev. wurde nicht zugelassen. Die Entscheidung ist rechtskräftig.

V. Hinweise für die Praxis

Der Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse im Hinblick auf möglichst klare dienst- oder arbeitsvertragliche Festlegungen des Tätigkeitsortes sowie den besonderen Umständen des jeweiligen Einzelfalls kommt für die Frage der Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erhebliche Bedeutung zu.

Aktuelles aus Heft 8 der EFG (April 2024) u.a.

Zeitpunkt des Abschlusses einer energetischen Maßnahme gem. § 35c EStG bei Ratenzahlung der Handwerkerleistung

Das FG München hat mit Urteil vom 8.12.2023 (8 K 1534/23) zum Zeitpunkt des Abschlusses einer energetischen Maßnahme gem. § 35c EStG bei Ratenzahlung der Handwerkerleistung entschieden. Der Richterin am FG Anja Dubber kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Ausgangslage

Streitentscheidend ist im vorliegenden Fall die Auslegung des Begriffs des Abschlusses der energetischen Maßnahme. Das Gesetz definiert den Zeitpunkt des Maßnahmenabschlusses in § 35c Abs. 1 EStG nicht. Auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nicht, zu welchem Zeitpunkt vom Abschluss der energetischen Maßnahme auszugehen ist. Die vorliegende Entscheidung befasst sich daher mit den Voraussetzungen für den Abschluss der energetischen Maßnahme i. S. des § 35c EStG.

Die FinVerw. fordert kumulativ drei Voraussetzungen und zwar die vollständige Durchführung der Leistung, die Ausstellung der Schlussrechnung und die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers. Teilleistungen und -rechnungen sind nicht begünstigt (BMF-Schreiben vom 14.1.2021, IV C 1-S 2296-c/20/10004:006, BStBl I 2021, 2026, Rz. 43).

II. Entscheidung des Gerichts

Das erkennende Gericht hat sich der Gesetzesauslegung des BMF in der vorliegenden Entscheidung angeschlossen.

Nach Ansicht des Gerichts muss die handwerkliche Leistung tatsächlich erbracht worden sein. Dies ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut, der in § 35c Abs. 1 Satz 2 EStG auf die „Durchführung“ und in § 35c Abs. 1 Satz 6 EStG auf die „Durchführung“ bzw. „Ausführung“ der Maßnahme abstellt. Es kommt jedoch nicht allein auf den handwerklichen Abschluss der energetischen Maßnahme an. Dafür spricht § 35c Abs. 4 EStG, wonach Bedingung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers ist (§ 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG). Den Kl. ist zwar zuzugeben, dass diese Regelung vorrangig der Unterbindung der Schwarzarbeit dienen soll, sie besagt jedoch auch, dass eine Steuerermäßigung erst mit Zahlung der energetischen Maßnahme zu gewähren sein soll. Allerdings lässt die Regelung des § 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG offen, ob die Bezahlung der energetischen Maßnahme bei Beginn des Ermäßigungszeitraums bereits in voller Höhe erfolgt sein muss oder ob auch Teilzahlungen genügen, mit der Folge, dass sich die Einkommensteuer nur um den sich aus § 35c Abs. 1 EStG ergebenden Prozentsatz aus den Teilzahlungen in den nach Abschluss der handwerklichen energetischen Maßnahme vorgesehenen drei Kalenderjahren ermäßigt. Letzteres hätte jedoch – wie in der vorliegenden Entscheidung dargestellt – je nach Zahlungsplan für die Ratenzahlungen zur Folge, dass dem Stpfl. auf Grund des dreijährigen Steuerermäßigungszeitraums des § 35c EStG ein Teil des Steuerermäßigungsvolumens verlustig geht. Auch bei einem jahresübergreifenden Abschluss der Maßnahme könnte ohne das Erfordernis der Zahlung ein Förderjahr verloren gehen (vgl. Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 35c Rz. 26, mit Beispiel). Diese Problematik ließe sich nur umgehen, wenn Zahlungen an den Leistungserbringer nach Ablauf des Ermäßigungszeitraums von drei Jahren nach Abschluss der handwerklichen energetischen Maßnahme noch rückwirkend berücksichtigt werden können. Dies könnte verfahrensrechtlich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gewährleistet werden (so auch Urban in Bordewin/Brandt, EStG, § 35c Rz. 366). Ein Hinweis auf dessen Anwendbarkeit findet sich in der Regelung des § 35c EStG nicht. Die Berücksichtigung von Zahlungen an den Leistungserbringer in einem Kalenderjahr nach Abschluss der handwerklichen energetischen Maßnahme oder gar erst nach Ablauf des Ermäßigungszeitraums von drei Jahren hätte überdies einen nicht geringen Verwaltungsaufwand zur Folge, da je nach Fallgestaltung die Einkommensteuerbescheide dreier Veranlagungsjahre zu ändern wären.

Das Gericht hat daher in der vorliegenden Entscheidung der Gesetzesauslegung den Vorrang gegeben, dass eine energetische Maßnahme erst abgeschlossen ist, wenn vollständige Zahlung des Werklohns erfolgt ist. Infolgedessen ist erst in diesem Jahr eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG zu berücksichtigen ist.

III. Ausblick

Es bleibt abzuwarten, wie der BFH den Begriff des Abschlusses der energetischen Maßnahme i. V. m. dem Erfordernis der erfolgten Zahlung nach § 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG auslegen wird. Vergleichbare Fälle sollten bis zur Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren IX R 31/23 offengehalten werden.

Aktuelles aus Heft 7 der EFG (April 2024) u.a.

Kein Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG

Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat mit Urteil vom 27.4.2023 (4 K 1072/20) zur Gewährung eines Freibetrags gem. § 17 Abs. 3 EStG bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Ingo Lutter kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Das FG hatte im Wesentlichen über die Rechtsfrage zu entscheiden, ob der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG auch für Ausschüttungen oder Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 3 EStG zu gewähren ist.

II. Rechtslage

Der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erzielt steuerbare Einnahmen aus § 17 Abs. 4 Satz 1, Satz 2 EStG durch Zurückzahlung von Beiträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG nur, soweit diese die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen. Der die Anschaffungskoten übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrages führt (nach aktueller Rechtslage) zu 60 % zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG (vgl. BFH-Urteil vom 19.2.2013 IX R 24/12, BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, m.w.N.). Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG wird der Veräußerungsgewinn zur ESt nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich gem. § 17 Abs. 3 Satz 2 EStG um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es kommt zunächst auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu dem Ergebnis, dass eine steuerbare Einlagerückgewähr i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 3, Satz 2 EStG vorgelegen habe. Den von der Klin. begehrten Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG versagt das FG mit der Begründung, dass dieser für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 3 EStG nicht zu gewähren sei.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Die vorliegend aufgeworfene Rechtsfrage wird in der Literatur streitig beurteilt (vgl. die Fundstellen unter Rz. 28 f. der Besprechungsentscheidung). Eine explizite höchstrichterliche Rspr. hierzu ist nicht ersichtlich. Das FG begründet seine Auffassung vorliegend allerdings überzeugend unter Heranziehung des Wortlauts, der Systematik, dem Zweck sowie der Historie der Norm (vgl. Rz. 31 ff. der Besprechungsentscheidung). Insbesondere überzeugt die Argumentation des FG, dass der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG nach dem Wortlaut der Norm und der gesetzlichen Systematik in Relation der veräußerten Anteile zur Summe des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft zu ermitteln sei und sich dementsprechend mit jeder (Teil-)Anteilsveräußerung durch den betreffenden Gesellschafter bis zur vollständigen Anteilsveräußerung verringere. Die hieran anknüpfende Schlussfolgerung des FG, dass bei einer Anwendung des § 17 Abs. 3 EStG in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG der Freibetrag in jedem Ausschüttungsfall i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 3 EStG bei unverändertem Anteilsbestand dauerhaft in gleicher Höhe gewährt würde, was mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbar sei, erscheint folgerichtig. Demgegenüber begründen die vom FG zitierten Literaturstimmen ihre hiervon abweichende Auffassung entweder gar nicht, mit der Gleichstellung (Fiktion) der Fälle des § 17 Abs. 4 EStG mit Veräußerungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (was gesetzessystematisch allerdings nicht zwingend zur Anwendung des § 17 Abs. 3 EStG führt) oder mit einem Verweis auf den Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 15.7.2008 (7 V 7083/08, EFG 2008, 1956). Das FG Berlin-Brandenburg ist in der vorgenannten Entscheidung allerdings lediglich im Rahmen eines summarischen AdV-Verfahrens gem. § 69 Abs. 3 FGO vor dem Hintergrund, dass die Rechtsfrage in der Literatur umstritten ist, (vorläufig) zu der für den dortigen Antragsteller günstigsten Auffassung gelangt, dass der Freibetrag gem. § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG bei jeder Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG gesondert gewährt werden könne. Die tatsächliche Gewährung des Freibetrages gem. § 17 Abs. 3 EStG auch in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG lässt sich mit der vorgenannten Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg jedoch nicht begründen.

V. Hinweise für die Praxis

Die vom FG gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassene Revision wurde – soweit ersichtlich – nicht eingelegt. Die vorliegende Entscheidung bietet dem BFH somit keine Gelegenheit zur Rechtsfortbildung und insbesondere zur Stellungnahme zur hier aufgeworfenen Rechtsfrage. Für die praktische Rechtsanwendung bleibt insofern die weitere Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu beobachten.

Aktuelles aus Heft 6 der EFG (März 2024) u.a.

Keine mehrfache Gewährung des Pflegefreibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 15.11.2023 (4 K 1227/23 Erb) zur mehrfachen Gewährung des Pflegefreibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG entschieden. Der Richterin am FG Lukas Münch kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung und Rechtsauffassungen

Die Berücksichtigung erbrachter Pflegeleistungen bei der ErbSt oder SchenkSt beschäftigt die FG immer wieder. Die Abgrenzung zwischen einem steuerlich zu berücksichtigenden Gegenleistungsverhältnis und einer nach § 7 Abs. 4 ErbStG grundsätzlich steuerbaren belohnenden Schenkung ist im Einzelfall nicht immer leicht. Zugleich ist es aus Sicht der Stpfl. i.d.R. nicht einsichtig, warum die rechtliche Ausgestaltung in diesem (häufig familiären) Näheverhältnis für die Besteuerungsfolgen ausschlaggebend sein soll. Scheidet eine Berücksichtigung der tatsächlich erbrachten Pflegeleistungen aus, verbleibt i.d.R. die Möglichkeit der Gewährung des Freibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Im zu entscheidenden Fall bestand jedoch das Problem, dass der Klin. der Freibetrag schon bei der Besteuerung einer anderen Schenkung der gleichen Schenkerin bestandskräftig gewährt worden war.

Für die Klin. stand die (nochmalige) Berücksichtigung des Freibetrages indes gar nicht im Fokus. Sie hatte sich im Einspruchsverfahren auf Verjährung berufen, begehrte im Klageverfahren aber vorrangig die Berücksichtigung der tatsächlich erbrachten Pflegeleistungen. Sie machte geltend, die Schenkerin habe ihr bereits in den 1980er Jahren zugesagt, ihr als Ausgleich für den Pflegeaufwand Grundvermögen und ihr gesamtes weiteres Vermögen zu schenken. Eine laufende Abrechnung sei allen Beteiligten zu aufwendig gewesen. Die Zahlung von insgesamt 90.000 € sei daher keine Schenkung, sondern eine Aufwandserstattung, die indes bei weitem nicht die tatsächlichen, über einen Zeitraum von mehr als 30 Jahren entstandenen Kosten decke.

Der Bekl. trat dem entgegen und machte u. a. geltend, im vorherigen Verfahren sei zu keinem Zeitpunkt vorgetragen worden, dass die Geldschenkung mit einer Gegenleistung verbunden gewesen sei. Der Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG stelle nach seinem Wortlaut einen Höchstbetrag dar. Er könne zwar für jede Schenkung gewährt werden, insoweit sei aber auf die jeweiligen Zeiträume zwischen den Schenkungen abzustellen. Daher seien die bis zur Zahlung der 20.000 € erbrachten Pflegeleistungen mit der Schenkung von 20.000 € abgegolten, für die bestandskräftig eine SchenkSt von 0 € festgesetzt worden sei. Für die vorliegende, einen Tag später erfolgte Schenkung könne nur auf den zwischen den Schenkungen liegenden Zeitraum abgestellt werden. Insoweit könnten Aufwendungen von 8 Stunden à 11 €, also 88 € berücksichtigt werden.

II. Die Entscheidung des FG

Das FG wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass ein hinreichendes Gegenleistungsverhältnis zwischen den erbrachten Pflegeleistungen und der Schenkung nicht feststellbar sei. Auch der Einwand der Verjährung blieb erfolglos, da das FG insoweit dem Bekl. folgte und den etwaigen Ablauf der Festsetzungsfrist jedenfalls nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO für unbeachtlich hielt. Schließlich versagte das Gericht auch die nochmalige Gewährung des Freibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG.

III. Einordnung der Entscheidung

Soweit die Entscheidung die steuerliche Berücksichtigung tatsächlich erbrachter Pflegeleistungen verweigert, dürfte sie sich nur bedingt verallgemeinern lassen. Die Frage, ob ein nach Maßgabe der bestehenden Rspr. hinreichender Zusammenhang zwischen Pflegeleistungen und dem späteren Erwerb besteht, ist eine im Einzelfall zu prüfende Tatsachenfrage. Auch für andere Fälle relevant könnte hingegen die Frage der mehrfachen Berücksichtigung des Freibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sein. Ferner sollte in vergleichbaren Fällen auch die – im Besprechungsfall nicht einschlägige – Befreiungsregel des § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG nicht außer Acht gelassen werden, die keine absolute betragsmäßige Begrenzung vorsieht. Vielmehr können, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, Beträge bis zur Höhe des gewährten Pflegegeldes steuerfrei bleiben. Insbesondere in Fällen, in denen Pflegeleistungen über einen langen Zeitraum erbracht werden, kann § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG daher die Steuerfreiheit erheblicher Beträge ermöglichen.

Aktuelles aus Heft 5 der EFG (März 2024) u.a.

Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Verrechnungsbeschränkung für Termingeschäftsverluste

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 5.12.2023 (1 V 1674/23) zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Verrechnungsbeschränkung für Termingeschäftsverluste entschieden. Die Richterin am FG Natalia Nitzsche kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Gegenstand der Entscheidung ist die Frage, ob die betragsmäßige Verlustverrechnungsbeschränkung bei Termingeschäften verfassungsgemäß ist.

II. Rechtslage

Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2020 enthält einen besonderen Verlustverrechnungskreis für Verluste aus Termingeschäften i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG. Danach dürfen Verluste aus Termingeschäften nur i.H.v. 20 000 € mit Gewinnen aus Termingeschäften und mit Einkünften aus Stillhalterprämien nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 € mit Gewinnen i.S. des Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und mit Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet werden dürfen. Diese Einschränkungen gelten für nach dem 31.12.2020 entstehende Verluste.

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat im Aussetzungsverfahren erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung für Termingeschäfte geäußert. Dabei hat es sich im Wesentlichen von folgenden Überlegungen leiten lassen: Zunächst hielt das FG es für bedenklich, bei der Anwendung des § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 FGO ein besonderes Aussetzungsinteresse zu fordern. Die Entscheidung darüber hat es dann aber im Hinblick darauf, dass die Interessenabwägung zu Gunsten der Ast. ausfiel, dahinstehen lassen. Denn auf einen tatsächlichen Gewinn aus Termingeschäften i.H.v. „nur“ 23 342 € müsste der Ast. Einkommensteuer i.H.v. 59 860 € zahlen. Außerdem hatte der Antragsgegner weder dargelegt noch war sonst ersichtlich, dass die Gewährung der AdV im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung berühren könnte.

Die Gesetzesbegründung für die Schaffung eines besonderen Verlustverrechnungskreises für Termingeschäfte (Begrenzung des Investitionsvolumens und der daraus für Anleger resultierenden Verlustrisiken) befand das FG für nicht überzeugend. Einen sachlich rechtfertigen Grund für die mit der betragsmäßigen Einschränkung der Verlustverrechnung verbundene verfassungswidrige Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips vermochte das FG nicht zu erkennen. Es sei auch nicht überzeugend, dass bei Termingeschäften der Eintritt von Verlusten deutlich wahrscheinlicher sei als bei sonstigen betrieblichen Tätigkeiten. Der spekulative Charakter von Termingeschäften rechtfertige eine Sofortversteuerung von Gewinnen nicht. Auch erschließe sich nicht, auf welche Weise diese Maßnahme zum Erreichen der vom Gesetzgeber verfolgten Ziele beitragen solle. Im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip sei es nicht folgerichtig, dass der Stpfl. den Gewinn vollumfänglich im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern solle, die Anerkennung seiner Verluste aber betragsmäßig begrenzt werde. Daneben bestehe die Gefahr des endgültigen Scheiterns einer Verlustverrechnung (Lebenserwartung bzw. Ableben des Stpfl., Verlegung Wohnsitz ins Ausland, keine Erzielung von positiven Einkünften aus Termingeschäften oder Stillhalterprämien mehr). Im Streitfall bräuchte der Ast. für die Verrechnung des gesondert festgestellten Verlustes i.H.v. 207 289 € bereits jetzt schon über zehn Jahre, um die Verluste auszugleichen – und dies unter der Voraussetzung, dass im Rahmen der Termingeschäftsschedule jedes Jahr positive Einkünfte aus Termingeschäften und Stillhalterprämien von mindestens 20 000 € zur Verfügung stünden und keine weiteren Verluste hinzukämen. Schließlich hat das FG – anders als Ag. – die vom VIII. Senat des BFH im Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 17.11.2020, VIII R 11/18 (BStBl II 2021, 562) genannten Gründe als auf den Streitfall und die Vorschrift des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2020 übertragbar angesehen.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Die Entscheidung behandelt die Frage, ob die mit der betragsmäßig beschränkten Verlustverrechnung bei Termingeschäften verbundene Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist. Das FG teilt die von der überwiegenden Literatur gegen die in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2020 enthaltene Regelung erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. zum Meinungsstand Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, V. Besonderer Verlustverrechnungskreis für Termingeschäfte (Abs. 6 Satz 5) Rz. 177b, m.w.N.; sehr ausführlich Drüen, FR 2020, 663; Jachmann-Michel, jM 2020, 120; Jachmann-Michel, BB 2020, 727; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. J 20-4). Im Rahmen der Begründung seiner AdV-Entscheidung folgt das FG auch den in dem Vorlagebeschluss des BFH vom 17.11.2020, VIII R 11/18 (BStBl II 2021, 562) genannten Gründen zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste nach § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG und überträgt diese auf die Verlustverrechnungsbeschränkung bei Termingeschäften, die in der Literatur als noch weit fragwürdiger als die Verlustverrechnungsbeschränkungen für Aktienveräußerungen angesehen werden (vgl. Jachmann-Michel, BB 2020 ,727).

V. Hinweise für die Praxis

Der Ag. hat die vom FG zugelassene Beschwerde eingelegt, so dass der BFH zu dieser Frage Stellung nehmen kann. Soweit ersichtlich handelt es sich um ein „Musterverfahren“. Den betroffenen Stpfl. ist zu raten, mit Verweis auf das beim BFH anhängige Beschwerdeverfahren VIII B 113/23 (AdV) Einspruch einzulegen und auf die sog. Zwangsruhe gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO hinzuweisen. Von dieser werden Musterverfahren vor dem EuGH, BVerfG oder einem obersten Bundesgericht erfasst, die wegen der Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall anzuwendenden Norm anhängig sind. Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO muss das Musterverfahren nicht zwingend in der Hauptsache auf abschließende Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage gerichtet sein. Auch AdV-Verfahren können die Zwangsruhe rechtfertigen (vgl. Cöster in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 363 Rz. 46). Das automatische Ruhen des Verfahrens tritt nur ein, wenn sich der Einspruchsführer zur Begründung seines Einspruchs auf das Musterverfahren stützt. Die Finanzbehörde kann die Verfahrensruhe durch einen Vorläufigkeitsvermerk beenden (§ 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO).

Aktuelles aus Heft 4 der EFG (Februar 2024) u.a.

Besteuerung von Mitgliedsbeiträgen eines Sportvereins

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 10.1.2023 (11 K 147/22) zur Besteuerung von Mitgliedsbeiträgen eines Sportvereins entschieden. Die Richterin am FG Anna Sutorius kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Das FG hatte insbesondere über die Frage zu entscheiden, ob die Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins steuerpflichtig oder steuerfrei gem. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sind und ein damit im Zusammenhang stehender Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

II. Die Entscheidung des FG

Das FG hat die Klage überwiegend abgewiesen. Dabei ist es zu dem Schluss gekommen, dass der Kl. die begehrten Vorsteuerbeträge nicht abziehen könne, die darauf entfielen, dass er seinen Mitgliedern die Teilnahme am Training und an Punkt- sowie Testspielen ermögliche. Seine Mitgliedsbeiträge seien zwar Entgelte für seine steuerbaren Leistungen, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen ihnen und der Leistung des Kl., seinen Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, bestehe. Diese Leistungen seien aber nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei und würden daher insoweit den Vorsteuerabzug ausschließen. Denn bei den Mitgliedsbeiträgen handele es sich um ein Entgelt in Form einer Teilnehmergebühr i. S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Den Teilnehmern, d.h. den Vereinsmitgliedern, seien seitens des Kl. nicht nur Sportgegenstände oder -anlagen zur Verfügung gestellt worden, sondern grundsätzlich ein organisierter und strukturierter Trainings- sowie Spielbetrieb. Dass einige Mitglieder davon keinen Gebrauch machen und nicht durch einen Trainer angeleitet bzw. nicht am Ligabetrieb teilnehmen würden, führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn grundsätzlich bestehe die Möglichkeit, diese Leistungen in Anspruch zu nehmen. Dabei verstoße die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nicht gegen Unionsrecht, weil sie die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der MwStSystRL nach neuester BFH-Rspr. dem Grunde nach umsetze. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien nur abzugsfähig, soweit der Kl. zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt habe, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt würden, zu verwenden.

Darüber hinaus hat das FG entschieden, dass der von der Gemeinde gewährte Zuschuss einen nicht umsatzsteuerbaren (echten) Zuschuss darstellt. Der Zuschuss sei zwar für die Errichtung des Kunstrasenplatzes gezahlt worden. Die Zahlung sei aber nicht zu dem Zweck, zu späterer Zeit einen Kunstrasenplatz bzw. einen dann noch vorhandenen Gegenwert zu erlangen, erfolgt. Die Gemeinde habe den Kl. ersichtlich aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Jugend; Unterstützung der Vereinsarbeit) in die Lage versetzen wollen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit i. S. der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen.

III. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Das FG hat zutreffend vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 21.3.2002 Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club (HFR 2002, 560) die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge bejaht. Wenn eine Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, ist – wie vom FG zutreffend erfolgt – zu prüfen, ob sie mangels einschlägiger Steuerbefreiungsvorschrift steuerpflichtig ist. Das FG hat im Streitfall die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG angenommen und in diesem Zusammenhang durch Auslegung die Voraussetzungen der sportlichen Veranstaltung und der Teilnehmergebühren als erfüllt angesehen. Da es hierzu bislang keine einschlägige BFH-Rspr. unter Berücksichtigung der EuGH-Entscheidung „Golfclub Schloss Igling“ (Urteil vom 10.12.2020 Rs. C-488/18, HFR 2021, 223) gibt, bleibt abzuwarten, ob der BFH die Auffassung des FG teilen wird.

Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge hat das FG dann zutreffend der Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung unterworfen und den Vorsteuerabzug gewährt, soweit der Kläger beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für steuerpflichtige Umsätze zu verwenden.

Das FG ist bei der Prüfung des von der Gemeinde gewährten Zuschusses der einschlägigen BFH-Rspr. gefolgt und hat ihn vertretbar als nicht umsatzsteuerbaren (echten) Zuschuss eingeordnet.

IV. Hinweise für die Praxis

Die Rev. wurde zugelassen und ist unter dem Az. V R 4/23 beim BFH anhängig. Der BFH hat bislang noch nicht zur Auslegung der „sportlichen Veranstaltung“ und der „Teilnehmergebühren“ i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG infolge der EuGH-Entscheidung „Golfclub Schloss Igling“ Stellung genommen.

Aktuelles aus Heft 3 der EFG (Februar 2024) u.a.

Zur Beschränkung der Erbenhaftung bei Betriebsaufspaltung

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 24.11.2023 (3 K 643/21 KV) zur Beschränkung der Erbenhaftung bei Betriebsaufspaltung entschieden. Die Richterin am FG Marion Lürbke kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Der Streitfall betrifft die Problematik, unter welchen Voraussetzungen ein Erbe die Haftung für Steuern auf den Nachlass beschränken kann. Konkret ging es dabei um Steuern, die durch die Aufdeckung stiller Reserven infolge der insolvenzbedingten Beendigung einer Betriebsaufspaltung entstanden waren. Die Frage, ob in einer derartigen Konstellation (haftungsbegünstigte) Erbfallschulden oder (nicht begünstigte) Nachlasserbenschulden vorliegen, wurde – soweit ersichtlich – erstmalig gerichtlich entschieden.

II. Rechtslage

Die Haftung kann nur für Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB beschränkt werden. Ob eine Schuld eine Nachlassverbindlichkeit ist, ist rein zivilrechtlich zu beurteilen. Infolgedessen ist weitgehend auf die Rspr. des BGH zurückzugreifen. Rspr. der Finanzgerichtsbarkeit zur Beschränkung der Erbenhaftung gibt es nur vereinzelt.

Nicht zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören die Schulden, die der Erbe bei der Verwaltung des Nachlasses selbst begründet (sog. Nachlasserbenschulden). Für die Abgrenzung ist im Wesentlichen entscheidend, ob die mit dem Nachlass zusammenhängende Verbindlichkeit – hier die Steuerschuld – durch ein eigenes Verhalten des Erben ausgelöst wird oder ob sie ohne sein Zutun entsteht.

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat der Klage stattgegeben. Bei den Steuern, die auf den Aufgabegewinn entfallen, handele es sich um haftungsbegünstigte Erbfallschulden, weil die Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht auf einer Handlung der Erben beruhe, sondern dem rechtlichen Konstrukt „Betriebsaufspaltung“ geschuldet sei. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG habe zwangsläufig zum Wegfall der personellen Verflechtung und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt. Letztlich habe sich ein Geschehensablauf realisiert, der von dem Erblasser mit Begründung der Betriebsaufspaltung in Gang gesetzt worden sei und dessen Verwirklichung von den Erben nicht habe verhindert werden können. Das eigenhändige Stellen des Insolvenzantrags über das Vermögen der KG stehe der Beschränkung der Erbenhaftung nicht entgegen, weil der Kläger und sein Bruder insoweit nicht als Erben bei der Verwaltung des Nachlasses gehandelt hätten, sondern als Geschäftsführer der KG.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Die Entscheidung des FG lässt sich nicht dahingehend verallgemeinern, dass die Steuern, die anlässlich einer insolvenzbedingten Beendigung einer Betriebsaufspaltung entstehen, generell haftungsbegünstigt sind. Maßgebend sind letztlich immer die Besonderheiten des Einzelfalls. Von besonderer Bedeutung ist dabei insbesondere, zu welchem Zeitpunkt der Insolvenzantrag (dito: Antrag auf Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens bzw. Antrag auf Anordnung einer Nachlassverwaltung, §§ 1975, 1980, 1981 BGB) gestellt worden ist. Denn ein enger zeitlicher Zusammenhang zum Erbfall ist ein wesentliches Indiz dafür, dass sowohl die aufgedeckten stillen Reserven als auch die Ursachen für die Überschuldung maßgeblich schon zu Lebzeiten des Erblassers entstanden waren und es sich bei dem Aufgabegewinn deshalb um eine Erbfallschuld handelt. Bei fortschreitendem Zeitablauf schwindet die Kausalität zum Erbfall, insbesondere wenn die Erben in die Gesellschafterstellung des Erblassers bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft eintreten und die Betriebsaufspaltung unter ihrer Mitwirkung fortgeführt wird.

Aktuelles aus Heft 2 der EFG (Januar 2024) u.a.

Lohnsteuerliche Behandlung von Parkplatzkosten

Das FG Köln hat mit Urteil vom 20.4.2023 (1 K 1234/22) zur lohnsteuerlichen Behandlung von Parkplatzkosten entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Hennigfeld kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Streitig war die Frage, ob die von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte für einen vom Arbeitgeber angemieteten Parkplatz den geldwerten Vorteil aus der Nutzungsüberlassung eines betrieblichen Kfz mindern. Den Arbeitnehmern der Kl. stand z. T. ein Firmenwagen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. In der Firmenwagenregelung war bestimmt, in welchen Fällen der Firmenwagen für geschäftliche Fahrten zu nutzen war. Da im Umfeld der Büroräume der Kl. kaum öffentliche Parkplätze vorhanden waren, bot die Kl. ihren Arbeitnehmern an, im Umfeld der Büroräume einen Parkplatz anzumieten. Hierfür fiel einmonatliches Entgelt i. H. v. 30 € an. Das Entgelt berücksichtigte die Kl. als Nettoabzug in den Lohnabrechnungen der betroffenen Arbeitnehmer. Den geldwerten Vorteil aus der Firmenwagenüberlassung für private Wegstrecken ermittelte die Kl. gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %- bzw. 0,3 %-Regelung). Sofern für die entsprechenden Mitarbeiter auch ein Parkplatz durch die Kl. angemietet wurde, wurde das monatliche Nutzungsentgelt i.H.v. 30 € bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils mindernd berücksichtigt. Nach einer Außenprüfung kam der Bekl. zu dem Ergebnis, dass die entsprechende Minderung nicht statthaft sei. Die Parkkosten stünden nicht unmittelbar mit dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs in Zusammenhang. Es fehle insoweit an einer Zwangsläufigkeit und Unmittelbarkeit der entstandenen Kosten für die Parkplätze. Gegen den erlassenen Haftungs- und Nachforderungsbescheid richtete sich die Klage.

II. Entscheidung des Gerichts

Das FG hat der Klage stattgegeben. Der Bekl. habe zu Unrecht bei der Kl. Lohnsteuer nachgefordert. Die Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs an einen Arbeitnehmer zur Privatnutzung führe zum Zufluss von Arbeitslohn. Zahle ein Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung ein Entgelt, mindere dies den Wert geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Nichts anderes gelte, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne Kosten des betrieblichen Fahrzeugs trage. Zu berücksichtigen seien dabei Zahlungen des Arbeitnehmers, die Bestandteil der durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG seien. Gemeint seien hiermit solche Kosten, die zwangsläufig im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Fahrzeugs entstünden. Der Betrieb eines Firmenwagens setze essenziell eine Parkmöglichkeit voraus, anders sei ein Fahrzeug nicht nutzbar. Es sei gerichtsbekannt (und unstreitig), das im Umfeld der Kl. kaum öffentliche Parkplätze zur Verfügung stünden. Vor diesem Hintergrund sei die Notwendigkeit eines privat organisierten Stellplatzes im Umfeld des Betriebes zwangsläufig notwendig.

III. Hinweise für die Praxis

Das FG hat die Revision zugelassen. Das Verfahren wird beim BFH unter dem Az. VI R 7/23 geführt. Der BFH hatte in der Vergangenheit Garagenkosten zu den durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gezählt, ohne hierbei zwischen einem Stellplatz am Wohnort oder an der Tätigkeitsstätte zu unterscheiden (BFH-Urteile vom 7.6.2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829; vom 14.9.2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72). Auch die FinVerw zählt zu den maßgeblichen Gesamtkosten Stellplatzmieten (BMF-Schreiben vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 54 und 32). Allerdings gab es in der jüngeren Vergangenheit auch zwei gerichtliche Entscheidungen, die eine den geldwerten Vorteil mindernde Berücksichtigung von Stellplatzkosten ablehnten (FG Münster, Urteil vom 14.3.2019 10 K 2990/17 E, EFG 2019, 1083, mit Anm. Borgdorf; Niedersächsisches FG, Urteil vom 9.10.2020 14 K 21/19, EFG 2021, 191, mit Anm. Haversath). In beiden Fällen machten die jeweiligen Kläger die Garagenkosten im Zusammenhang mit einer selbst genutzten Immobilie als den geldwerten Vorteil mindernde Kosten geltend. Dem sind die Gerichte in beiden Fällen nicht gefolgt. Die Gerichte stellten entscheidend darauf ab, dass es jeweils an einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung gefehlt habe, die Fahrzeuge in einer Garage abzustellen. Im nach der Entscheidung des Niedersächsischen FG geführten Revisionsverfahren ist der BFH dieser Einschätzung gefolgt (BFH-Urteil vom 4.7.2023 VIII R 29/20, BFH/NV 2023, 1264). Im Besprechungsurteil hat der Senat ausdrücklich ausgeführt, dass es für die Berücksichtigungsfähigkeit von Aufwendungen nicht notwendig sein müsse, dass diese für den Arbeitnehmer aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen notwendig entstanden seien und somit ein arbeitsvertragliches Erfordernis nicht notwendig sei. Der BFH hat hingegen in seiner aktuellen Entscheidung vom 4. 7. 2023 ausdrücklich ausgeführt, dass nur solche Kosten berücksichtigungsfähig seien, die vom Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber „übernommen“ würden, „was eine arbeitsvertragliche oder andere arbeits- oder dienstrechtliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer über die Kostentragung erforder(e)“. Insoweit steht die Besprechungsentscheidung im Widerspruch zu der erst später ergangenen Entscheidung des BFH. Allerdings dürfte sich die Zwangsläufigkeit der entstandenen Parkplatzkosten aus einem tatsächlichen Aspekt ergeben. Nach den – den BFH bindenden – Feststellungen des FG bestand im Umfeld des Arbeitsplatzes eine erhebliche Parkplatznot, was die private Anmietung von Stellplätzen offenbar erforderlich machte, sollten die Arbeitnehmer den in der betrieblichen Firmenwagenregelung normierten Anforderungen zur Dienstwagennutzung überhaupt nachkommen können. Angesichts der zunehmenden Verknappung von Parkräumen in Innenstädten dürften sich entsprechende Streitfragen in Zukunft häufen, weshalb der Entscheidung des BFH mit Spannung entgegengesehen werden darf.

Aktuelles aus Heft 1 der EFG (Januar 2024) u.a.

Außergewöhnliche Belastungen bei Mieterhöhung auf Grund eines behindertengerechten Umbaus

Das FG München hat mit Urteil vom 27.10.2023 (10 K 3292/18) zu außergewöhnlichen Belastungen bei Mieterhöhung auf Grund eines behindertengerechten Umbaus entschieden. Der Richter am FG Dr. Matthias Wackerbeck kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung/Sachverhalt

Die Kl. (Eheleute) hatten von einer GmbH (Vermieterin), deren Alleineigentümer der Kl. war, zunächst ein Wohnhaus (Haus E, 151 qm) gemietet. Später errichtete die Vermieterin einen behindertengerechten Verbindunganbau (70 qm) für den pflegebedürftigen Sohn, der das Haus E mit dem ebenfalls im Eigentum der GmbH stehenden Nachbarhaus (Haus R, 161 qm) verband. Im Verbindungsanbau wurden das Pflegebad sowie der Wohnbereich des Sohnes, der Schlafbereich des Sohnes wurde im EG des Hauses R eingerichtet. Im Obergeschoss des Hauses R wurde ein Schlafbereich für den Kl. eingerichtet (zur nächtlichen Umbettung des Sohnes). Im Zuge des Umbau wurde auch die vereinbarte Miete erhöht (vorher 2 000 DM, nachher: 2 250 €).

Die Kl. machten die erhöhte Miete in voller Höhe als ag. Bel. geltend. Der Bekl. erkannte nur den Betrag der Mieterhöhung als ag. Bel. an, der sich unter Verzinsung (5 %) der Aufwendungen für einen notwendigen und kostengünstigeren Verbindungsbau (Mittelwert laut Sachverständigengutachten) ergab.

Zudem setzte der Bekl. eine vGA für die unentgeltliche Überlassung des Nachbarhauses R an die Kl. an (Kostenmiete zzgl. 5 % Gewinnaufschlag).

II. Die Entscheidung des FG

Das FG ist dem FA überwiegend gefolgt. Lediglich die vGA hat das FG nach Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens etwas gekürzt (Ansatz der Kostenmiete zzgl. 5 % Gewinnzuschlag).

III. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Fragwürdig könnte sein, dass der Senat (im Wege der Auslegung des Mietvertrages) davon ausgegangen ist, dass das gesamte Haus R von der vertraglichen Vereinbarung aus 2009 (Mieterhöhung) nicht erfasst ist und damit insgesamt unentgeltlich überlassen worden ist. Denn immerhin wurde im Haus R auch im Erdgeschoss das Schlafzimmer des behinderten Sohnes eingebaut und die Mieterhöhung erfolgte insgesamt im Hinblick auf den „behindertengerechten Umbau“. Ohne Kenntnis des Mietvertrages/der schriftlichen Vereinbarung lässt sich diese Frage jedoch nicht hinreichend valide beurteilen.

Meines Erachtens wäre es aber ohnehin sachgerechter gewesen, die nunmehr (nach Umbau im Jahr 2009) zu zahlende Miete auf ihre Angemessenheit hinsichtlich des Gesamtobjekts bestehend aus Haus E, Haus R und Verbindungsanbau zu überprüfen. Denn dieses bildet nunmehr ein einheitliches Objekt und wird offenbar auch insgesamt von der Familie der Kl. genutzt. In Höhe der Differenz zwischen Kostenmiete für das Gesamtobjekt (+ 5 % Gewinnaufschlag) und gezahlter Miete, läge dann eine vGA vor.

Auch die Berücksichtigung der Mieterhöhung als ag. Bel. überzeugt nicht. Denn immerhin ist den Kl. nach der Mieterhöhung insgesamt ein erhebliches größeres Wohnhaus überlassen worden. Die Miete pro qm ist nach dem Umbau auch erheblich gesunken (vorher 2 000 DM = 1 022,58 €/151,39 qm = 6,75 €/qm; nachher 2 250 €/(151,39 qm + 70 qm + 161,11 qm = 382,50 qm) = 5,88 € pro qm. Dies blendet das FG m. E. aus, in Rz. 67 der Entscheidungsgründe weist das FG lediglich darauf hin, dass einer „Berücksichtigung der Mieterhöhung als ag. Bel. im Streitfall auch nicht der Gegenwert in Form der Nutzungsmöglichkeit des behindertengerecht gestalteten Verbindungsbaus mit Pflegebad zwischen den beiden Häusern E und R entgegensteht, da die entsprechenden Aufwendungen stark unter dem Gebot der sich aus der Situation der Behinderung von M ergebenden Zwangsläufigkeit stehen.“ Diese Aussage berücksichtigt nicht, dass auch das Haus R miterschlossen wurde und nun eine Einheit mit dem Haus E bildet.

ISSN: 0421-2991

Branche: Steuerberatende Berufe/Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte/Notare
Erscheinungsform: Print

Die Herausgeber

Herausgegeben unter Mitwirkung der Richter an den Finanzgerichten in der Bundesrepublik Deutschland.

Redaktion

Christian Wolsztynski
Harald Junker